Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2011 по делу n А19-13202/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

письменные дополнения к возражения на акт выездной налоговой проверки с учетом дополнений к справке от 17.03.11г. №02/10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Судом правильно установлено, что материалами дела опровергается довод налогового органа о том, что в дополнительных возражениях, представленных Обществом 31.03.11г. содержались по сути те же доводы, что и в возражениях от 15.02.11г. и данным доводом была оценка, что нашло отражение в решении от 31.03.11г.

Так, в оспариваемом решении от 31.03.11г., в нарушение указанных норм налогового законодательства, не отражены дополнения к возражениям, представленные налогоплательщиком 31.03.11г., не отражены также и результаты проверки этих доводов.

К аналогичному выводу пришло и УФНС России по Иркутской области на странице 3 решения от 17.06.11г. №26-16/22853, указав, что в обжалуемом решении не отражены возражения налогоплательщика, представленные 31.03.11г., результаты проверки этих доводов.

Учитывая, что в решении от 31.03.11г. отсутствуют доводы налогоплательщика, представленные им в дополнительных возражениях от 31.03.11г., отсутствует оценка налоговым органом этих доводов, суд первой инстанции правильно признал, что данное обстоятельство также свидетельствует о нарушении инспекцией процедуры проведения выездной налоговой проверки и нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлены следующие обстоятельства:

- налоговый орган после составления справки от 17.03.11г. №02-10/3 о проведенных дополнительных мероприятиях налогового контроля продолжал проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, при этом налогоплательщик был лишен возможности представить свои возражения, объяснения в отношении новых доказательств, полученных налоговым органом в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, с которыми ООО «Актив» не было ознакомлено;

- доводы, изложенные Обществом в дополнительных возражениях от 31.03.11г., не отражены инспекцией в оспариваемом решении от 31.03.11г., им не дана соответствующая оценка.

В этой связи суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что в своей совокупности данные обстоятельства свидетельствуют о нарушении инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и в силу п.14 ст.101 Налогового кодекса РФ являются безусловным основанием для отмены оспариваемого решения от 31.03.11г. №02-10/43 дсп.

При этом судом правомерно указано, что фактические обстоятельства, свидетельствующие о допущенных Обществом нарушениях налогового законодательства РФ при исчислении и уплате налогов, выявленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки, в данной ситуации не имеют значения.

Судом апелляционной инстанции доводы апелляционной жалобы инспекции о том, что указанные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении существенных условий процедуру рассмотрения материалов проверки отклоняются как несоответствующие установленным фактическим обстоятельствам дела. Кроме того, инспекцией указано, что документы, на нарушение процедуры получения которых ссылается заявитель, не являются доказательствами по настоящему делу, поскольку получены с нарушением закона. В этой связи апелляционный суд исходит из того, что сами документы в основу признания оспариваемого решения инспекции незаконным положены быть не могут, а указанное обстоятельство как раз и свидетельствует о фактах нарушения налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Кроме того, в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. №26-16/22853 об изменении решения указано, что ИФНС России при проведении выездной налоговой проверки были допущены нарушения процедуры проведения выездной налоговой проверки, в частности, указано, что после составления справки от 17.03.11г. инспекция продолжала проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, инспекция не ознакомила налогоплательщика с документами по ООО «Астория», ООО «Владлен», полученными за рамками выездной налоговой проверки. О данных документах налогоплательщик узнал только из текста решения от 31.03.11г.

Также в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. №26-16/22853 указано, что сделанные инспекцией запросы и полученные на них ответы являются недопустимыми доказательствами по делу, поскольку получены за рамками выездной налоговой проверки.

Кроме этого, в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. указано, что инспекция в нарушение п.8 ст.101 НК РФ не отразила в решении от 31.03.11г. возражения налогоплательщика, представленные им 31.03.11г., что также свидетельствует о нарушении процедуры проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, в решении УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. №26-16/22853 указано о нарушении налоговым органом процедуры проведения выездной налоговой проверки.

После подачи 20.04.11г. ООО «Актив» апелляционной жалобы на решение от 31.03.11г., ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска в письме от 10.06.11г. №02-10/15590, сообщила налогоплательщику о допущенной в решении от 31.03.2011г. №02-10/43 дсп технической ошибке: установленное в разделе решения: «всего по результатам проверки установлено завышение суммы НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, в размере 10981403руб., не указано в разделе 3 решения». Далее в письме следует указание на то, что раздел 3 следует читать в иной редакции, уже содержащей п.3.5.

Согласно п.3.5. Обществу предложено уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 10981403руб., в том числе – за 1 кв.2008г. в размере 2641180руб., за 2 кв. 2008г. в размере 5180573руб., за 3 кв.2008г. в размере 2024209руб., за 2 кв.2009г. в размере 1135441руб.

Судом также установлено, что письмо от 10.06.11г. №02-10/15590 было направлено в адрес налогоплательщика 14.06.11г.

Оценивая действия инспекции по составлению письма от 10.06.11г. №02-10/15590 об исправлении технической ошибки и внесению изменений в резолютивную часть решения, суд первой инстанции правильно исходил из того, что данные действия не основаны на положениях Налогового кодекса РФ, поскольку из системного толкования его статей 100 и 101 следует, что налоговый орган может внести изменения, дополнения в принятое по результатам выездной налоговой проверки решение только после соблюдения процедуры, установленной в статьями 100, 101 НК РФ.

Как следует из материалов дела, ООО «Актив» 20.04.2011г. обратилось в УФНС России по Иркутской области с апелляционной жалобой на решение ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.11г. №02-10/43 дсп о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом подпункт 3.5 в решении от 31.03.11г. №02-10/43 дсп отсутствовал.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России по Иркутской области приняло решение от 17.06.11г. №26-16/22853 об изменении решения.

Согласно абзацу 5 решения от 17.06.11г. №26-16/22853 УФНС России по Иркутской области изложило подпункт 3.5 резолютивной части решения от 31.03.11г. №02-10/43 дсп в иной редакции, предложив Обществу уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008г., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009г.

Не согласившись с принятым УФНС России по Иркутской области решением от 17.06.11г. №26-16/22853, ООО «Актив» потребовало в судебном порядке признать незаконным абзац 5 резолютивной части решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. №26-16/22853.

Суд апелляционной инстанции считает вывод суда о незаконности абзаца 5 резолютивной части решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. №26-16/22853 об изменении решения правомерным.

При этом суд правильно руководствовался следующим.

Согласно пункту 2 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа с учетом внесенных изменений вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ апелляционная жалоба рассматривается вышестоящим органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

В этой связи судом обоснованно указано, что при выявлении существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки УФНС России по Иркутской области должно было в соответствии со статьей 140 НК РФ отменить решение ИФНС России по Иркутской области от 31.03.11г. №02-10/43 дсп полностью, а не вносить в него изменения.

Судами отклоняется довод УФНС России по Иркутской области о том, что решение от 17.06.11г. не ухудшает положение налогоплательщика, поскольку в мотивировочной части решения от 31.03.11г. уже содержались выводы по авансовым платежам по НДС, которые послужили основанием для внесения Управлением подпункта 3.5, согласно которому Обществу предложено уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008г., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009г., а также было письмо ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 10.06.11г. об исправлении технической ошибки в резолютивной части решения от 31.03.11г.

Судом установлено, что о данном письме ООО «Актив» узнало только после получения решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. Апелляционная жалоба была подана налогоплательщиком на решение ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.11г., в котором отсутствовал подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения.

Апелляционная жалоба в соответствии со статьей 101.2 НК РФ была подана ООО «Актив» 20.04.11г. через налоговый орган, принявший оспариваемое решение, то есть через ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска.

Письмо №02-10/15590 об исправлении технической ошибки составлено инспекцией 10.06.11г., то есть спустя полтора месяца после подачи Обществом апелляционной жалобы на решение от 31.03.11г.

Исходя из этого, судом первой инстанции правильно установлено, что УФНС России по Иркутской области, изложив подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения от 31.03.11г. в новой редакции и предложив Обществу уменьшить НДС, излишне предъявленный к возмещению из бюджета в сумме 479351руб. за 3 квартал 2008г., в сумме 152542руб. за 2 квартал 2009г., по сути, ухудшило положение налогоплательщика, поскольку в обжалованном в апелляционном порядке решении от 31.03.11г. отсутствовал подпункт 3.5 пункта 3 резолютивной части решения.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по апелляционной жалобе налогоплательщика, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения. Аналогичная позиция содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 28.07.2009г. №5172/09.

В этой связи аналогичные доводы апелляционной жалобы судом отклоняются, поскольку им дана соответствующая правильная оценка.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции, исходя из требований статьи 201 АПК РФ, обоснованно удовлетворены заявленные ООО «Актив» требования о признании незаконными решения ИФНС России по Правобережному округу г.Иркутска от 31.03.2011г. №02-10/43 дсп «О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения» в полном объеме и решения УФНС России по Иркутской области от 17.06.11г. №26-16/22853 в части абзаца 5 резолютивной части решения.

Иные же доводы апелляционных жалоб не опровергают правильных выводов суда и не влияют на их законность и, следовательно, подлежат отклонению.

На основании изложенного