Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 по делу n А19-12007/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность возмещения налогоплательщикам сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налог, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Пункт 1 статьи 153 Налогового кодекса требует от налогоплательщика, применяющего различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) производится по ставкам, установленным статьей 164 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с подпунктом  6 пункта 1 статьи  164 Налогового кодекса РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится, в частности, при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам.

Исходя из пункта 3 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 6 статьи 166 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

Пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154- 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Следовательно, налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по различным налоговым ставкам, определяются отдельно.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров, облагаемых по ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

По мнению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции правильно исходил из неправомерности внесения обществом изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость в течение календарного года и применения на основе внесенных изменений порядка определения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет операции как подлежащие налогообложению, так и не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения). При этом по облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям применяются разные налоговые ставки. Суд апелляционной инстанции принимает довод заявителя о том, что порядок ведения раздельного учета, предусмотренный в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, неприменим при осуществлении операций, облагаемых по разным ставкам.

Налоговым законодательством строго установленный порядок для данного случая не предусмотрен. Как правило, приобретенные товары, работы и услуги одновременно используются и для операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, и для операций, облагаемых по другим ставкам. Следовательно, порядок ведения раздельного учета налогоплательщик должен самостоятельно определить в налоговой политике, распределив входной налог на добавленную стоимость по видам операций. Организация имеет право разработать механизм распределения входного НДС, который будет в максимальной степени учитывать особенности осуществляемой деятельности.

Поскольку законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели. При этом учетная политика не должна создавать ситуации, приводящие к кредитованию из бюджета и получению необоснованной налоговой выгоды.

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ).

Для целей ведения бухгалтерского учета под учетной политикой организации понимаются принятые ею способы ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (пункт 2 ПБУ 1/98). Таким образом, учетная политика для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета преследует разные цели.

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен единый порядок формирования учетной политики, поскольку в разных главах Налогового кодекса РФ содержатся различные указания по поводу составления и срока действия учетной политики для целей налогообложения. В налоговой учетной политике компания устанавливает порядок ведения налогового учета (статья 313), составляет политику в произвольной форме и утверждает ее приказом руководителя (пункт 12 статьи 167, статья 313 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость налоговая учетная политика, принятая компанией, учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Поскольку по налогу на добавленную стоимость изменение учетной политики возможно с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, учетная политика по налогу на добавленную стоимость может меняться один раз в год.

Приведенные выше обстоятельства, связанные с внесением приказом директора общества №0195-ОБ от 01.05.2010 дополнений в Учетную политику для целей налогообложения на 2010 год, утвержденную приказом директора общества от 30.12.2009 №0001-п, свидетельствуют об изменении обществом в течение календарного года установленной на этот год учетной политики для целей налогообложения в части порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов.

Между тем из вышеприведенного правового регулирования следует, что внесение изменений в учетную политику для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость в течение календарного года является нарушением законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки правильно исходил из необходимости использования при определении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету по операциям по реализации драгоценных металлов, порядка, предусмотренного утвержденной учетной политики общества в целях налогообложения на 2010 год.

При этом доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что принятые обществом дополнения к учетной политике на 2010 год не могут быть признаны ее изменением, подлежат отклонению как опровергающиеся содержанием вышеприведенных положений учетной политики в целях налогообложения на 2010 год и положений Временного порядка определения налоговых вычетов по НДС при осуществлении операций по реализации драгоценных металлов, на период извлечения драгоценных металлов и забалансовой руды месторождения «Первенец».

Ссылка заявителя, приведенная как в заявлении об оспаривании решения инспекции, так и в апелляционной жалобе, на необходимость применения в рассматриваемом случае положений абзаца 6 статьи 313 Налогового кодекса РФ, и правомерности на основании данной нормы принятия решения о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета с начала нового налогового периода, каковым для налога на добавленную стоимость является квартал, являлась предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно им отклонена.

Указанной нормой регламентированы вопросы порядка ведения налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организаций, в том числе, установлены случаи изменения учетной политики для целей налогообложения налогом на прибыль организаций: при изменении законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, а также при начале осуществления новых видов деятельности. При этом решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, правило статьи 313 Налогового кодекса РФ следует толковать как возможность внесения изменений в учетную политику с начала налогового периода (календарного года).

Расширительное толкование положений статьи 313 Налогового кодекса РФ о возможности изменения с начала налогового периода налоговой политики в целях исчисления различных налогов с различными налоговыми периодами: год по налогу на прибыль, квартал по НДС, месяц по налогу на добычу полезных ископаемых и по акцизам и т.д., не основано на нормах Налогового кодекса РФ.

При этом суд апелляционной инстанции считает возможным согласиться с судом первой инстанции в том, что в хозяйственной деятельности общества в 2010 году не выявлено новых фактов, отличных по существу от   фактов, имевших место ранее или возникших впервые в деятельности организации. Как правильно указал суд первой инстанции, общество вид деятельности не изменяло, в учетной политике организации на 2010 правила учета операций по добыче драгоценных металлов были определены.

Те обстоятельства, что до мая 2010 года в хозяйственной деятельности общества операции по добыче драгоценных металлов отсутствовали и методика расчета НДС, с учетом удельного веса реализованного золота, до 01.05.2010 фактически не применялась, не свидетельствуют о правомерности изменения учетной политики в течение календарного года с момента начала добычи золота.

Внесенные налогоплательщиком дополнения в методику расчета налога на добавленную стоимость не свидетельствуют об усовершенствовании методов учета финансово-хозяйственных операций, направлены на перераспределение доли налоговых вычетов между операциями, облагаемыми по ставкам 0 процентов и 18 процентов, и на получение обществом налоговой выгоды путем увеличения обязательств бюджета перед налогоплательщиком в течение года из-за изменения в сторону увеличения доли операций, облагаемых по ставке 0 процентов, в общих операциях.

Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения доводов апелляционной жалобы соглашается с позицией общества о том, что налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговый вычет (возмещение) налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам) в зависимость от объема реализованного золота, и не связывает его с моментом реализации (использования) товаров.

Между тем суд апелляционной инстанции учитывает, что утвержденной учетной политикой общества в целях налогообложения на 2010 год обществом самостоятельно предусмотрен перерасчет суммы «входного» НДС, распределенного по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, на долю реализованного металла.

Как было указано выше, налогоплательщику предоставляется право разработать механизм распределения входного НДС, который будет учитывать особенности осуществляемой деятельности. Избрав конкретный вариант такой политики, налогоплательщик включается в соответствующий механизм налогообложения и в силу этого лишается возможности использовать другой.

Поскольку у налоговой инспекции имелись основания для перерасчета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету по операциям по реализации драгоценных металлов, в соответствии с утвержденным порядком, определенным учетной политики общества в целях налогообложения на 2010 год, и предусматривающим перерасчет суммы «входного» НДС, распределенного по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 процентов, на долю реализованного металла, доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности при перерасчете сумм налога, подлежащего вычету, использования инспекцией такого подхода, являются необоснованными и подлежат отклонению.

При этом суд апелляционной инстанции также учитывает, что Налоговый кодекс РФ не содержит требования о принятии к вычету налога на добавленную стоимость исключительно в периоде принятия активов к учету и о невозможности заявления вычета «входного» налога на добавленную стоимость в последующие налоговые периоды.

Поскольку