Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2012 по делу n А78-1120/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки, рассмотрения материалов проверки и вынесения решения налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора учреждением соблюден.

Как следует из решения налогового органа и указано судом первой инстанции, основанием для доначислений по налогу на прибыль стали выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 253, пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ заявителем, являющимся бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, предусмотренную уставом, необоснованно не распределены расходы пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов, в связи с чем, неправомерно завышены расходы, связанные с производством и реализацией, в том числе: за 2008 год на сумму 2177382 руб., за 2009 год на сумму 1315809 руб., за 2010 год на сумму 1290708 руб., приведшие к неуплате налога на прибыль организаций за указанные периоды в суммах 522572 руб., 263162 руб. и 258142 руб. соответственно.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ (Кодекса) объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статьей 252 Кодекса установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Реализуя свои конституционные полномочия по установлению налогов и сборов, федеральный законодатель в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации установил налог на прибыль организаций и определил круг налогоплательщиков (статья 246), объект налогообложения (статья 247), налоговую базу (статья 274), налоговые ставки (статья 284), налоговый и отчетный периоды (статья 285), общий порядок исчисления налога и авансовых платежей (статья 286). В число плательщиков данного налога включены и бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности.

По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года № 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

Статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации регулируются особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями, а потому она подлежит применению и к заявителю, бюджетный статус которого под сомнение не ставился.

Положениями пункта 1 статьи 321.1. НК РФ (в редакции спорных периодов), определено, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях настоящей главы иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

В силу пункта 3 статьи 321.1. НК РФ (в редакции спорных периодов) если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если бюджетными ассигнованиями, выделенными бюджетному учреждению, не предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Как правильно указывает суд первой инстанции, производя доначисление налога на прибыль организаций за 2008-2010 г.г. в связи с исключением из состава расходов заявителя 1296479 руб., 889124 руб. и 1101824 руб. соответственно, налоговый орган исходил из того, что поскольку финансовое обеспечение расходов по оплате труда, начислений на выплаты по оплате труда, оплата транспортных, коммунальных и других услуг и работ, прочих расходов установлено как из средств федерального бюджета, так и за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на них должно было производиться с учетом доли каждого из перечисленных видов затрат учреждения в общей сумме полученных за налоговый период доходов.

Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что такой подход налогового органа ошибочен, так как из буквального содержания пункта 3 статьи 321.1. НК РФ следует, что в целях налогообложения принятие расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, производится лишь в отношении конкретного их перечня, приведенного в этом пункте, а именно: расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств. При этом возможности расширительного толкования данной нормы не имеется.

Налоговым органом апелляционному суду приведены доводы о том, что в данном случае следует руководствоваться пунктом 1 статьи 272 Кодекса. Согласно данной норме расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Такое распределение соответствует норме пункта 1 статьи 321.1 НК РФ и не противоречит норме пункта 3 данной статьи.

Апелляционный суд данные доводы отклоняет по указанным мотивам, а также в связи с тем, что нормы пункта 3 статьи 321.1. НК РФ являются специальными нормами, установленными именно к ситуации, когда происходит (не происходит) финансирование определенных расходов за счет бюджетных ассигнований. Специальная норма имеет преимущество перед общей нормой.

Как правильно указал суд первой инстанции, из пунктов 2.1.3 раздела 2.1. «Налог на прибыль» акта выездной налоговой проверки № 10-34/24ДСП от 08.09.2011 г., а также из решения налогового органа следует, что сумма расходов, приходящаяся на предпринимательскую деятельность по приобретенным услугам, согласно ее доле в общей сумме доходов составляет 25, 2% за 2008 год, 24,97% за 2009 год и 26,40% за 2010 год, а потому в целях налогового учета расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций указанных периодов, подлежат исчислению в размерах 1291280 руб., 1339808 руб. и 2292373 руб. соответственно. При этом услуги связи (ст. 221) за 2008 год составят 64368 руб.; транспортные услуги (ст. 222) за 2008 год составят 161657 руб., за 2009 год – 44295 руб.; прочие работы, услуги (ст. 226) за 2008 год составят 333256 руб., за 2009 год – 435662 руб., за 2010 год -504793 руб.; расходование материальных запасов (ст. 272) за 2008 год составит 731799 руб., за 2009 год – 859851 руб., за 2010 год – 1139991 руб.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, что применение в целях налогообложения соответствующей установленной инспекцией процентной доли содержания затрат в общей сумме доходов в отношении прочих расходов, а также в части расходования материальных запасов, не соотносимых с перечисленными в п. 3 ст. 321.1. НК РФ расходами, к которым применяется соответствующий расчет пропорции, является необоснованным. Таким образом, нельзя признать правильным произведенный налоговым органом расчет доли расходов, приходящихся на предпринимательскую деятельность учреждения, в общей сумме его доходов, составивших 25,2% за 2008 год, 24,97% за 2009 год и 26,40% за 2010 год, а также обоснованным применение инспекцией вышеприведенных долей к амортизации, уменьшающей налогооблагаемую прибыль организаций за 2008-2010 г.г., приведшего к исключению из состава расходов учреждения в указанных периодах 843981 руб., 411349 руб. и 171884 руб. соответственно.

Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено следующее.

В силу положений пунктов 1.1., 1.8.1., 1.8.2. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России № САЭ-3-06/892@ от 25.12.2006 г. по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

Описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должно соответствовать требованиям объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится; оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом; ссылки на заключения