Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2012 по делу n А19-8256/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Судом первой инстанции установлено, что существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Суд апелляционной инстанции поддерживает указанные выводы суда. Досудебный порядок урегулирования спора заявителем соблюден.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в силу положений статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации заявитель является плательщиком налога на прибыль.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

При этом, прибылью для Российских организаций в целях настоящей главы признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются  затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из приведенных норм следует, что для включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие фактическое осуществление этих затрат.

Под документально подтвержденными расходами понимаются  затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают:

1)     расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2)     расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3)  расходы на освоение природных ресурсов;

4)  расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5)  расходы на обязательное и добровольное страхование;

6)  прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1)  материальные расходы;

2)  расходы на оплату труда;

3)  суммы начисленной амортизации;

4)  прочие расходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1)  прямые;

2)  косвенные.

К прямым расходам относятся:

-материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

-расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ прямые расходы, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 319 НК РФ установлено, что под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

Статьей 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Заявителем в обоснование отнесения сумм прямых расходов, связанных с выполнением работ за октябрь, ноябрь, декабрь 2010 года в размере 6 546 725 руб. суду представлены: Положения №1, №2 об учетной политики ООО фирма «Орел» за 2010г., договора на выполнение строительных работ, книга продаж, обороты по счетам, иные документы, касающихся осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Как следует из представленных документов, основным видом деятельности налогоплательщика в соответствии с учредительными документами является производство общестроительных работ по строительству автомобильных дорог.

В соответствии с приказом об учетной политике предприятия от 01.01.2010, положениями №1, №2 «об учетной политике для целей налогового учета (далее Положение) на 2010 год» учетной политикой для целей налогообложения, ООО фирма «Орел» в 2010 году определен порядок исчисления налога на прибыль организации в целях налогообложения на 2010 год, а также перечень прямых расходов, установлено признание доходов и расходов по методу начисления.

Согласно учетной политике прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Пунктом 4.2 раздела 4 «Учет доходов и расходов» «Положения» установлено, что прямые расходы текущего отчетного периода подлежат распределению на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

Таким образом, учетной политикой общества не предусмотрено в случае оказания им услуг порядка отнесения прямых расходов, связанных с оказанием услуг к расходам текущего отчетного (налогового) периода без распределения остатков на незавершенное производство.

Следовательно, судом правильно установлено, что налоговая политика общества на 2010 год полностью соответствует статьям 318-319 НК РФ, то есть в незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Кроме того, судом установлено, что в учетной политике общества отсутствуют ссылки на то, что исходя из деятельности предприятия прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) отнести невозможно, и отсутствует механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом представитель налогоплательщика пояснил суду первой инстанции, что общество ошибочно толковало выполненные работы как услуги, а не как осуществление строительных работ. Указанное обстоятельство подтверждено представителем общества и суду апелляционной инстанции. Следовательно, судом правильно установлено, что ссылка налогоплательщика на п.2 ст. 318 НК РФ неприменима.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в 4 квартале 2010 года в соответствии с договорами на выполнение работ от 30.12.2009 № 735/2 от 03.03.2010 № 735/19, заключенными с Филиалом ОАО «Группа Илим» в г. Усть-Илимске ИНН 7840346335, ООО фирма «Орел» осуществляло строительство лесовозных дорог временного назначения и их капитальный ремонт.

В соответствии с пунктом 1.1 договоров, заключенных ООО Фирма «Орел», Заказчик поручает, а Подрядчик принимает на себя обязательство построить лесные дороги временного назначения со сроком службы не более пяти лет-ветки, выполнить работы по капитальному ремонту в лесосеках, арендованных Заказчиком на территории Иркутской области, лесных дорог (веток) временного назначения по заданию Заказчика в установленный договором срок, а Заказчик обязуется принять законченные строительством объекты и уплатить за работу обусловленную договором цену.

Из содержания указанных договоров следует, что общество фактически несло производственные расходы в 4 квартале 2010 года в части материальных затрат, расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование.

Согласно пунктам 2.1.5. (2.1.6.) договоров, Заказчик обязан принять выполненную работу по акту и оплатить ее на условиях настоящего договора.

В соответствии с разделом 3 «Сроки выполнения работ и порядок работ» договоров, приемка выполненной работы производится ежемесячно, на основании справок стоимости выполненных работ формы КС3 и акта приемки выполненных работ формы КС-2, подписанных уполномоченными представителями сторон.

Таким образом, судом правильно установлено, что приемка выполненных работ заказчиком осуществляется на дату подписания соответствующего акта, следовательно, в этот же момент соответственно передается право собственности на выполненные работы.

Вместе с тем, как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в 4 квартале 2010 года Заказчиком Филиалом ОАО «Группа Илим», выполненные работы не принимались, о чем свидетельствует факт отсутствия актов выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ за указанный период. Кроме того, материалами дела подтверждается и факт того, что в спорный период обществом счета-фактуры за выполненный объем работ также не выставлены.

Указанные обстоятельства также подтверждены заявителем суду первой инстанции в пояснениях от 12.05.2012г., в которых указано, что акты выполненных работ подписаны в 2011 году, вместе с тем, отнесение расходов в 2010 году произведено в связи с тем, что данные суммы включались как остатки незавершенного производства.

Более того, как следует из материалов дела и установлено судом, в бухгалтерском учете общества счета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг), 43 «Готовая продукция» не участвуют.

Счета бухгалтерского учета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 90 «Продажи» остатка по состоянию на 01.01.2011 года не имеют.

Согласно главной книге по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» за 2010 год дебетовый оборот отсутствует, за ноябрь 2010 года дебетовый оборот составляет 10 006 руб. 40 коп., за декабрь 2010 года -1808 руб., т.е. в данные месяцы у общества фактически отсутствовала реализация (работ, услуг).

При этом в главной книге по счету 20 «Основное производство» обороты по дебету и кредиту счета по месяцам равны, остатка не имеют, оборот за октябрь 2010 года составил 3 315 233 руб. 25 коп., за ноябрь 2010 года – 3 432 595 руб. 14 коп., за декабрь 2010 года 3 621 353 руб. 12 коп., т.е. при отсутствии реализации обществом сумма расходов отнесена на затраты.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что прямые расходы могут быть учтены, в составе расходов, только, тогда когда стоимость выполненных работ будет принята Заказчиком (дата подписания актов выполненных работ), выставлены счета-фактуры и отражены в составе доходов, в целях исчисления налога на прибыль.

Вместе с тем заявителем доказательства, подтверждающие факт реализации производственных работ в 4 квартале 2010г., в материалы дела не представлены, также как и не опровергнуты доказательства, представленные налоговым органом, положенные в основу оспариваемого решения в данной части.

Следовательно, доводы налогоплательщика о самостоятельном определении порядка распределения прямых расходов на незавершенное производство и на выполненные работы в текущем периоде с учетом соответствия осуществленных расходов согласно выполненным работам неправомерны, поскольку налогоплательщик не вправе произвольно расходы по незавершенному производству (непринятым заказчиком работам)