Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2012 по делу n А78-4025/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения инспекции, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость в рассматриваемой сумме, соответствующих пени и налоговых санкций послужили выводы налогового органа о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса не включена в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 года выручка от реализации работ по ТО и ОПС на объектах Забайкальской железной дороги в размере 532153,14 руб., в том числе НДС 81176 руб., поступившая от ЗАО «Дорожный центр внедрения» по счетам-фактурам №359 от 28.03.2008, №366 от 28.03.2008.

Во 2 квартале 2008 года не включена в налогооблагаемую базу выручка от реализации работ по договору №36-08/ДЦВ от 01.04.2008 в размере 532153,14 руб., в том числе НДС 81175,90 руб., поступившая от ЗАО «Дорожный центр внедрения» по счету-фактуре №359 от 28.05.2008.

В 3 квартале 2008 года не включена в налогооблагаемую базу выручка от реализации работ, услуг за абонентскую плату и доступ к сети Интернет по договору №270-а от 29.05.2008 в размере 243,02 руб., в том числе НДС 369,62 руб., поступившая от ООО «СибУглеМетТранс-Чита» по счету-фактуре №339 от 31.07.2008, за услуги связи по договору №ПМ-9 от 26.06.2008 в размере 2950 руб., в том числе НДС 450 руб., поступившая от УВО при УВД по Забайкальскому краю по счету-фактуре №590 от 30.09.2008, включена не в полном объеме (по книге продаж проведена сумма продаж с НДС 2700 руб., а по счету-фактуре №472 от 31.08.2008 выставлена сумма 4800 руб.) за услугу по пропуску трафика поступившая от ООО «Чита-Он-Лайн», разница по начисленному НДС составила 320 руб. Также по данным книги продаж за 3 квартал 2008 года обществом выставлено счетов-фактур на общую сумму НДС 4184766 руб., при этом в декларации по НДС за 3 квартал 2008 года исчислено НДС в размере 4069270 руб.

В 1 квартале 2009 года не включена в налоговую базу выручка от реализации за доступ к сети Интернет в размере 5784,37 руб., в том числе НДС 882,36 руб., поступившая от ИП Бадановой С.М. по счету-фактуре №277 от 31.03.2009; за подключение к сети СПД по договору №ПМ-4 от 01.12.2007 в размере 2360 руб., в том числе НДС 360 руб., поступившая от ООО «Кузьмич» по счету-фактуре №41 от 31.03.2008; выполнение работ по договору №186/10-08 от 22.10.2008 в п. Забайкальск в размере 61265,60 руб., в том числе НДС 9345,60 руб.

Во 2 квартале 2009 года не включена в налоговую базу выручка от реализации услуг за доступ к сети Интернет, принятая от физических лиц в размере 8631 руб., в том числе НДС 1316,59 руб. по счету-фактуре №733 от 01.07.2009; за доступ к сети Интернет в размере 126 руб., в том числе НДС 19,22 руб., поступившая от ООО «Фармея» по счету-фактуре №747 от 01.07.2008; за техническую поддержку программного обеспечения и оборудования на объектах автоматизации ГАС «Правосудие» в размере 410229,81 руб., в том числе НДС 62577,43 руб., поступившая от ООО «Инфорсер-Сибирь» по счету-фактуре №1077 от 30.06.2009. В 3 квартале 2009 года не включена в налоговую базу выручка от реализации работ по устройству газового пожаротушения в размере 970664,46 руб., в том числе НДС 148067,46 руб., поступившая от ООО «СКТехПрогресс» по счету-фактуре №914 от 30.09.2009.

В 4 квартале 2009 года не включена в налоговую базу выручка от реализации работ по строительству ВОЛС в размере 653249,18 руб., в том числе НДС 99648,18 руб., поступившая от ЗАО «ЛАНИТ» по счету-фактуре №1081 от 06.10.2009; за проданный товар покупателю СМТ №15 филиал ОАО «РЖДстрой» по счету-фактуре №1009 от 25.12.2009 в размере 2368377,40 руб., в том числе НДС 361277,92 руб.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в рассматриваемых суммах, соответствующих пени и налоговых санкций, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Из акта выездной налоговой проверки и решения усматривается, что установленное в ходе проверки налоговое правонарушение, выразившееся в занижении обществом налога на добавленную стоимость, подтверждается счетами-фактурами, налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость, выписками банка, актами о приемке выполненных работ (КС-2), справками о стоимости выполненных работ (КС-3).

Как указывалось, в соответствии с пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу положений части 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно статье 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Судом обоснованно отмечено, что счет-фактура не является документом, подтверждающим факт реализации, являющейся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Между тем инспекцией не представлено достаточных доказательств, подтверждающих фактическую реализацию товаров, работ (услуг) на большую сумму, чем отражено налогоплательщиком в налоговой отчетности. Доказательства в подтверждение реализации товаров, оказания услуг или выполнения работ, а также получения обществом выручки по приведенным в оспариваемом решении инспекции счетам-фактурам в материалы дела не представлены. Налоговым органом мероприятия налогового контроля в виде истребования документов по спорным хозяйственным операциям от контрагентов общества не проводились.

Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Поскольку налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется при реализации товара (работ, услуг), инспекция в ходе выездной налоговой проверки, в рамках которой устанавливаются действительные налоговые обязательства налогоплательщика, при доначислении налога на добавленную стоимость в связи с увеличением налогооблагаемой базы, должна исследовать первичные документы в целях установления факта реализации товаров (работ, услуг) и отразить результаты в акте выездной налоговой проверки и решении.

В нарушение положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса РФ в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; указаний на конкретные первичные документы, в результате проверки которых инспекцией установлены факты неполного включении обществом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость сумм выручки от реализации товаров (работ, услуг); указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на конкретные документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по сумме доначисленного налога и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что влияет на возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Указанные выводы подтверждаются и представленными в суд апелляционной инстанции письменными пояснениями общества, из которых следует, что часть счетов-фактур, на основании которых произведено доначисление налога, обществом сторнированы (что следует также и из записей на представленных налоговым органом в суд апелляционной инстанции счетов-фактур), ошибочно проведены в книге продаж, часть учтены в налогооблагаемой базе; доначисление налога на добавленную стоимость по выполнению работ по договору №186/10-08 от 22.10.2008 в п. Забайкальск произведено без указания счетов-фактур и первичных документов.

При этом в материалы дела инспекцией представлены не все счета-фактуры, указанные в решении инспекции (№339 от 31.07.2008, №590 от 30.09.2008, №472 от 31.08.2008 не представлены).

В отсутствие ссылок инспекции на первичные документы, которые являются основанием для установления обстоятельств исчисления налога и в отсутствие в материалах дела самих документов, проверить правильность расчета налога на добавленную стоимость, произведенного инспекцией не представляется возможным.

В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции, в редакции решения Управления, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 949 704 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 176 220, 57 руб. и налоговых санкций в сумме 67 071,60 руб. (с учетом согласованного сторонами расчета), недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя. Налоговым органом обстоятельства, послужившие основанием для принятия