Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2013 по делу n А78-5180/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

данным налоговой проверки количество добытого Обществом золота по общеустановленной ставке составило 158 714 гр. химически чистого золота, в том числе 67 908,4 гр., химически чистого золота, полученного после аффинажа из золота лигатурного направленного на аффинажный завод в размере 75 086,7 гр., (подтверждено, расчетом-паспортом от 26.12.2007 года № 2694А/44617-1), фактические потери составили 90 806 гр. химически чистого золота.

Как указал налоговый орган в обжалуемом решении, в налоговой декларации Общество указало количество золота в концентрате, а в статистической отчетности (№ 5-ГР, № 71-ТП, № 70-ТП) количество погашенных запасов указано в химической чистоте, в связи с тем, что Общество в соответствии с п.4 ст.339 Налогового кодекса РФ осуществляет учет добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, то налоговым органом данные приведены к единому показателю количество добытого золота в химически чистом виде.

Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии со статьей 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств или устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Пунктом 4 этой же статьи установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Законодательство РФ о драгоценных металлах представлено Федеральным законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26.03.1998 года № 41-ФЗ и иными правовыми актами. Понятие "добыча драгоценных металлов" определено в статье 1 вышеуказанного закона как "извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы". В соответствии с частью 4 статьи 11 этого же закона, порядок учета драгоценных металлов устанавливает Правительство Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 года, № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. Пункт 7 указанных Правил устанавливает, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгметаллы.

Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах предусмотрено ведение учета непосредственно самих драгоценных металлов.

Пункт 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключение нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, которая предусматривает, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы полезного ископаемого, определяемого в соответствии с настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Кодекса, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Таким образом, из системного толкования вышеуказанных статей Налогового кодекса РФ следует, что при определении налоговой базы по НДПИ учитывается количество полезного ископаемого, прошедшее весь комплекс технологических операций по доведению полезного ископаемого до соответствующего качества (стандарта). При этом не учитывается то количество, которое содержится в минеральном сырье, не прошедшем операции по его доведению до качества полезного ископаемого. Указанное количество будет учтено в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций.

Согласно подп. 1 п.1 ст.342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный месяц.

Судом первой инстанции правильно указано, что из  Проекта  «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» (том 1.1. Пояснительная записка) следует, что он предусматривает переработку руды золоторудного месторождения «Погромное» методом кучного выщелачивания. Результатом кучного выщелачивания является получение лигатурного золота с последующей отправкой на аффинажный завод (том 4 л.д. 12). Добываемым полезным ископаемым для заявителя является лигатурное золото, соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75. В соответствии с п. 39 Приказа об учетной политике на 2006 год № 129 (далее – Приказ № 129) добытым полезным ископаемым является лигатурное золото с последующей отправкой на аффинажный завод (том 5 л.д 4-7).

Заявитель применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, поэтому количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (п.3 ст.339 Налогового кодекса РФ).

Налоговый орган при исчислении налоговой базы по НДПИ за декабрь 2007 года руководствовался пунктам 11,12 раздела 2 «Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых», утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 года № 28. Данные о количестве эксплуатационных и технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья отражены в формах статистической отчетности «Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых» (форма 5-ГР) и «Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства» (форма 71-ТП).

Из указанных расчетов налоговым органом установлено, что эксплуатационные потери золота при добыче составили 28 кг, технологические потери химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке, согласно названной отчетности, составили 62,806 кг, в общей сумме 90,806 кг химически чистого золота.

Суд первой инстанции не согласился с тем, что налоговым органом приняты потери химически чистого золота, указанные в отчетах формы № 5-ГР и формы № 71-ТП в связи со следующим.

Как указано в п. 2 «Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых», утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 года № 28 Инструкция устанавливает порядок списания запасов полезных ископаемых с государственного баланса запасов полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых. В целях настоящей Инструкции под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геолого-экономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке.

Данные об объемах запасов полезных ископаемых, списанных в соответствии с настоящей Инструкцией по результатам работ по добыче полезных ископаемых, являются окончательными данными при ведении государственного баланса запасов полезных ископаемых и для внесения платежей за пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы.

Пунктом 4 Инструкции предусмотрено, что при разработке месторождений полезных ископаемых списанию с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых в установленном настоящей Инструкцией порядке подлежат запасы участка недр, предоставленного в установленного порядке в пользование организации по добыче полезных ископаемых.

Налоговый орган в обжалуемом решении ссылается на п.п. 11 и 12 указанной Инструкции, которые предусматривают, что списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых.

Из содержание указанной Инструкции следует, что статистические отчеты формы № 5-ГР и № 71-ТП предусматривают потери не лигатурного золота, а химически чистого золота в золотосодержащей руде.

Статистические отчеты формы № 5-ГР и № 71-ТП предоставляются по итогам года; отчет формы № 5-ГР – сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых и формы № 71-ТП - сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган, используя указанную статистическую отчетность, при определении потерь лигатурного золота за декабрь 2007 года принял потери заявителя в химически чистом золоте в золотосодержащей руде за весь 2007 год.

Апелляционному суду налоговый орган пояснил, что все потери за 2007г. были учтены в декабре 2007г., так как общество не представило учетных документов помесячно, но произвело измерение именно в декабре 2007г., поскольку составило отчет за год.

Апелляционный суд с такой позицией согласиться не может по следующим мотивам. Как следует из указанных отчетов (т.3 л.д.156-165), отчеты за 2007г. составлены и представлены в январе 2008г., таким образом, составление отчета за 2007г. не свидетельствует об измерениях в декабре 2007г. Кроме того, как следует из материалов дела и пояснено обществом, потери общество определяло расчетно, исходя из процента потерь (21%), указанного в Проекте  «Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд «Погромное» для золотосодержащей руды. Следовательно, оснований для выводов о проведении каких-либо измерений не имеется.

Довод налогового органа о том, что он принял все потери за год также в связи с тем, что ему обществом не были представлены первичные учетные документы по требованию за декабрь 2007г., апелляционным судом отклоняется в связи со следующим. Как следует из судебных актов по делу №А78-5274/2010, налоговый орган проводил выездную налоговую проверку, в том числе за декабрь 2007г., в ходе которой обществом представлялись и у налогового органа имелись учетные документы общества  помесячно.

Также суд первой инстанции отметил, что какие-либо сведения о лигатурном золоте в указанных отчетах отсутствуют. Суд первой инстанции также указал, что в Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № ВАС-6931/11 от 05 августа 2011 года указано, что нормативы потерь, установленные проектной документацией, относятся к стадии переработки золотосодержащей руды, которая в силу статей 336,337 Налогового кодекса РФ в добытым полезным ископаемым не относится и соответственно, не является объектом обложения