Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2013 по делу n А78-8085/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

(работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока.

Статьей 171 Налогового кодекса РФ установлено право налогоплательщиков на уменьшение общей суммы начисленного налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов, то есть сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Порядок вычета налогоплательщиком, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

-   учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-   принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

-   принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Как установлено судом первой инстанции, Общество в проверяемом периоде оказывало услуги по производству пива, услуги пивбара и розничной торговле продуктами питания, применяя общую систему налогообложения и специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вменный доход для отдельных видов деятельности.

Учетная политика Общества для целей налогообложения утверждена приказами №2-П от 29.12.2009 - на 2010 год, №1-П от 30.12.2010 – на 2011 год, с учетом дополнений учетной политики на основании приказов №3-П от 01.01.2010, №2-П от 01.01.2011, в которой определен перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции, а также способы отнесения видов расходов между общей системой налогообложения и специальным налоговым режимом.

В целях исчисления налога на добавленную стоимость учетной политикой предусмотрено ведение раздельного учета налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым налогом по ставкам 10 и 18 процентов, а также по операциям, освобожденным от налога. Организация уменьшает общую сумму налога на налоговые вычеты. Ведется раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым для операций по производству продукции. На основании полученных счетов-фактур продавцов принимаются к вычету суммы налога из них непосредственно связанные с производством продукции. Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (услугам, работам), ранее распределенный пропорционально занимаемым по виду деятельности площадям, определяется пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов и вычет берется соответственно.

Из пояснений Общество следует, что на основании учетной политики им учитывались суммы налога на добавленную стоимость в следующем порядке:

- суммы входного НДС по товарам, используемым по виду деятельности, облагаемому ЕНВД, не включаются в вычеты по НДС и не отражаются в налоговых декларациях;

- суммы входного НДС по товарам, используемым в производстве пива (общий режим налогообложения) учитываются и отражаются в декларации в полном объеме;

- суммы входного НДС по товарам, используемым в деятельности, облагаемой и необлагаемой НДС, определяются:

1. пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (все товары и услуги, за исключением арендных и коммунальных платежей);

2. пропорционально площади арендованного помещения (применяется для арендных и коммунальных платежей).

Распределение неделимых расходов (тепло, холодная и горячая вода, канализация, электроэнергия, дератизация и дезинфекция, транспортные расходы и другие расходы) производилось в соответствии с распределением площади арендованного помещения по отделам согласно договору аренды № 10-05/11301 от 30.12.2009, где:

-   площадь помещения клуб-столовая воинской части помещение № 1 - 360,4 кв. м., в том числе: 146,3 кв. м - торговой (пивоград, пивбар);

-   площадь помещения клуб-столовая воинской части помещение №3 (мини-пивоварня) -637,3 кв. м., в том числе 21,6 кв. м. - торговой (магазин); Итого: торговой площади: 146,3 кв.м + 21,6 кв.м = 167,9 кв.м - розничная торговля;

- мини - пивоварня: 637,3 кв.м -21,6 кв.м = 615,7 - основное производство;

- общехозяйственные помещения (администрация): 360,4 кв.м - 146,3 кв.м = 214,10 кв.м - общехозяйственные расходы.

Суд апелляционной инстанции соглашается судом первой инстанции в том, что примененный налогоплательщиком порядок распределения налога на добавленную стоимость не соответствует пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Ссылка заявителя апелляционной жалобы на то обстоятельство, что применяемый порядок установлен в учетной политике общества для целей налогообложения, не подтверждает правомерность принятия налога на добавленную стоимость к вычету в спорных суммах.

Учетная политика для налогообложения представляет собой выбранную компанией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ).

Установленный статьей 170 Налогового кодекса РФ специальный пропорциональный    порядок распределения «входного» налога на добавленную стоимость характеризуется следующими особенностями:

1)        основанием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком облагаемых налогом операций и операций, не подлежащих налогообложению, в течение одного налогового периода;

2)        специальный (пропорциональный) порядок определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится на общехозяйственные расходы);

3)         согласно абзацу 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, необходимым условием для применения специального (пропорционального) порядка определения сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих принятию к вычету, является осуществление налогоплательщиком операций в отношении товаров, которые одновременно используются для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению операций.

Установленный абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ порядок применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а соответственно, и входной налог на добавленную стоимость) к облагаемым или не облагаемым налогом на добавленную стоимость операциям. Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых операций, то учет сумм входного налога на добавленную стоимость осуществляется в    соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 Кодекса.

В абзаце 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ установлен способ определения пропорции, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Учетной политикой Общества предусмотрено применение разных пропорций: пропорционально площадям помещений и пропорционально доле соответствующего дохода. Между тем при применении положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ о пропорциональном распределении налоговых вычетов расчетным путем не предусмотрено повторное определение пропорции, нескольких способов и стадий применения налоговых вычетов. Методика ведения раздельного учета по налогу на добавленную стоимость пропорционально площади помещения, используемого в каждом виде деятельности, противоречит порядку определения пропорции, изложенному в пункте 4 статьи 170 Кодекса.

Судом не установлено наличия противоречий между положениями абзацев 4 и 5 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в связи с чем ссылка заявителя апелляционной жалобы на положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ отклоняется.

Как следует из акта проверки и оспариваемого решения, налоговым органом  по результатам проверки произведено распределение неделимых расходов между двумя видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

На основании первичных документов и данных бухгалтерского учета налоговым органом определен доход общества за 2010 и 2011 год от реализации пива собственного производства; доход от реализации товаров через розничную торговлю; удельный вес выручки по общему режиму в общей сумме выручки за 2010 год составил: за 1 квартал -13,58 %, 2 квартал – 18,48 %, 3 квартал -19,89%, 4 квартал -13,60 %; за 2011 год: 1 квартал - 13,2 %, 2 квартал – 29,92%, 3 квартал – 16,59 %, 4 квартал -6,87%. Инспекцией установлены расходы общества на приобретение товаров (работ, услуг), непосредственно связанных с производством пива (сырье, транспортные расходы по доставке сырья), и общехозяйственные затраты, понесенные для производства пива и для осуществления розничной торговли, которые распределены инспекцией на основании удельного веса, полученного расчетным путем, на расходы, понесенные при производстве пива и расходы, необходимые для осуществления розничной торговли (приложение №58 к решению). Сумма налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по общему режиму налогообложения за спорные периоды определена поквартально. Разница между примененными налогоплательщиком налоговыми вычетами по налоговым декларациям и установленными в ходе проверки за 2010 год  составила в общей сумме 72667 руб., за 2011 год – в общей сумме 18023 руб.

Из содержания оспариваемого решения инспекции и приложений к нему следует, что в нем в соответствии с требованиями пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ отражены обстоятельства совершенного обществом правонарушения со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. Акт выездной налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; при этом налогоплательщику предоставлено право заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечена возможность участия в рассмотрении руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что инспекцией не учтено, что обществом не во всех налоговых периодах вычеты применялись на основании распределения площади помещений, отклоняются, поскольку содержание решения инспекции позволяет установить примененный налоговым органом порядок распределения налоговых вычетов.

Ссылки заявителя на то обстоятельство, что инспекцией во внимание приняты не все расходы общества, отклоняются как необоснованные и документально неподтвержденные, поскольку, указывая на данное обстоятельство, общество не приводит сведений о конкретных первичных документах и операциях, не принятых налоговым органом.

Поскольку налогоплательщиком необоснованно применены вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоговым органом правомерно доначислен налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и налоговые санкции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований Общества.

Доводы