Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу n А78-10068/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1)   запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

2)   приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 Налогового кодекса Российской Федерации.

Установленные пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса РФ обеспечительные меры направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью предотвращения возможного недобросовестного поведения налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки, вследствие которого по истечении определенного периода времени, отведенного на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке, может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов. Целью принятия обеспечительных мер является сохранение существующего имущественного состояния налогоплательщика с целью последующей возможности удовлетворения интересов бюджета за счет активов налогоплательщика, на которые эти меры накладываются.

Из содержания пункта 10 статьи 101 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), в случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Таким образом, принимая обеспечительные меры, налоговый орган обязан доказать невозможность или затруднительность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из оспариваемого решения и правильно указано судом первой инстанции, основанием для принятия обеспечительных мер послужило установленное налоговым органом обстоятельство, что размер доначисленных по результатам выездной налоговой проверки сумм налогов, сборов, пеней и штрафов превышает пятьдесят процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика, а также уклонение налогоплательщика от предоставления документов в порядке статьи 93 Налогового кодекса РФ (требованием о представлении документов № 14-08-117 от 16.08.2012, т.2 л.д.20).

Суд первой инстанции указал, что из содержания решения не усматривается, на основании каких исследованных налоговым органом документов сделаны указанные выводы, не указаны суммы доначисленных налогов, сборов, пеней и штрафов, на какую отчетную дату исследовалась бухгалтерская отчетность общества; размер установленной налоговым органом балансовой стоимости имущества налогоплательщика.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что Приложением № 1 к приказу ФНС России от 30.03.2012 № ММВ-7-2/188@ установлена форма решения о принятии обеспечительных мер. В форме данного решения не имеется указания на необходимость отражения реквизитов документов, на основании которого сделаны указанные выводы, сумм доначисленных налогов, сборов, пеней и штрафов, а также отчетной даты исследовалась бухгалтерская отчетность общества; размер установленной налоговым органом балансовой стоимости имущества налогоплательщика.

Относительно данных доводов налогового органа апелляционный суд полагает следующее. Действительно, в утвержденной форме решения о принятии обеспечительных мер не содержится требований об указании в решении реквизитов документов, на основании которого сделаны указанные выводы, сумм доначисленных налогов, сборов, пеней и штрафов, а также отчетной даты, когда была представлена и  исследовалась бухгалтерская отчетность; размер установленной налоговым органом балансовой стоимости имущества налогоплательщика. Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что оно принять для обеспечения исполнения решения налогового органа по выездной проверке от 22.11.2012г. №14-08-121, то есть обществу было понятно в связи с какими обстоятельствами принято оспариваемое решение. Вместе с тем, любое решение налогового органа должно приниматься при наличии к тому достаточных оснований, а также с соблюдением установленных требований. Следовательно, судом первой инстанции правомерно проверены условия вынесения оспариваемого решения. Соответственно, судом первой инстанции налоговому органу предлагалось представить доказательства и пояснения о наличии оснований для принятия обеспечительных мер и проанализировать представленные обществом доказательства.

Из пояснений налогового органа суду первой инстанции, подтвержденных и апелляционному суду, следует, что выводы о наличии оснований для принятия обеспечительных мер сделаны на основании проведенной 06.08.2012 инвентаризации имущества в ходе выездной налоговой проверки по распоряжению от 06.08.2012 № 14/41, согласно которому инвентаризации подлежали основные средства (движимое и недвижимое) имущество, принадлежащие налогоплательщику (т.2 л.д.86). В распоряжении указана причина инвентаризации: сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета с целью выявления возможности последующего принятия обеспечительных мер. В материалы дела налоговым органом представлена инвентаризационная опись основных средств (т.2 л.д.87-89).

Как правильно указывает суд первой инстанции, из данных бухгалтерской отчетности общества за 9 месяцев 2012 г., представленной в налоговый орган 30.10.2012 (т.1 л.д.96-108), то есть до принятия оспариваемого решения, следует, что общество имело основные средства на сумму 7964 тыс. руб., запасы на сумму 89974 тыс. руб., дебиторскую задолженность в размере 72363 тыс. руб. Наличие указанных внеоборотных и оборотных активов подтверждается также оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 10, 41, 60, 62 (т.2 л.д.25-85).

Из представленных обществом в материалы дела бухгалтерской отчетности общества следует, что на 01.09.2012 обществом увеличена стоимость основных средств, уменьшена кредиторская задолженность по сравнению с 31.12.2011. На момент принятия оспариваемого решения изменился состав основных средств, которые должны были подлежать учету налоговым органом при принятии оспариваемого решения, что подтверждается оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 01, 02. Согласно справке № 323755 о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам по состоянию на 30.11.2012 и справке № 326193 по состоянию на 22.11.2012 общество имеет переплату по налогу на добавленную стоимость в размере 29 559,35 руб., отсутствует задолженность по всем налогам, подлежащим уплате в бюджет. Таким образом, обществом исполняются в полном объеме текущие налоговые обязательства (т.2 л.д.16-18).

Устанавливая наличие оснований для применения обеспечительных мер в оспариваемом решении, налоговый орган сравнивал совокупный показатель размера доначислений по результатам выездной налоговой проверки и размера стоимости основных средств по данным инвентаризации, проведенной 06.08.2012. Бухгалтерская отчетность на последнюю отчетную дату, соотносимую с датой принятия оспариваемого решения, не исследовалась. Вывод налогового органа о том, что размер доначисленной задолженности в ходе выездной налоговой проверки превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика не соответствует действительности, поскольку из бухгалтерской отчетности следует, что общая стоимость основных средств вместе с запасами составляла на 01.10.2012 169938 тыс. руб., что кратно превышало размер доначислений по результатам выездной налоговой проверки.

При этом бухгалтерская отчетность за 9 месяцев 2012 г. была представлена обществом в налоговый орган 31.10.2012, то есть налоговому органу сведения о наличии запасов на балансе общества, увеличении стоимости основных средств, снижении кредиторской задолженности на момент принятия оспариваемого решения были известны. При этом согласно бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность составляла 72363 тыс. руб.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что на момент принятия обеспечительных мер налоговым органом обстоятельства, служащие основанием для принятия обеспечительных мер, путем анализа бухгалтерской отчетности общества не устанавливались, а использовались только данные инвентаризации основных средств, полученные в ходе выездной налоговой проверки.

Учитывая, что согласно п.10 НК РФ совокупная стоимость имущества по группам определяется по данным бухгалтерского учета, то есть налоговый орган должен был исследовать всю имеющуюся бухгалтерскую отчетность общества, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом на момент принятия оспариваемого решения не установлено действительное финансовое положение общества на основании имеющейся в налоговом органе бухгалтерской отчетности, не проанализирована возможность возврата дебиторской задолженности; не установлено наличие товарно-материальных запасов. Результаты инвентаризации основных средств налогоплательщика, проведенной более чем за 3 месяца до принятия оспариваемого решения и только по одной из нескольких групп имущества общества, не могут являться достаточными основаниями для принятия обеспечительных мер.

Апелляционный суд особо отмечает, что из распоряжения о проведении инвентаризации (т.2 л.д.86) следует, что налоговый орган, проводя инвентаризацию с целью выявления возможности принятия обеспечительных мер, исследовал только вопрос о наличии основных средств, причем расположенных только по одному адресу, то есть налоговый орган изначально проводил инвентаризацию без учета очередности наложения запрета на отчуждение и возможности приостановления операций по счетам только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате (подпункты 1, 2 абзаца 3 п.10 ст.101 НК РФ). Следовательно, при принятии решения налоговый орган должен был исследовать последнюю бухгалтерскую отчетность общества.

Еще одним основанием для принятия оспариваемого решения налоговый орган указывал уклонение налогоплательщика от представления документов в порядке статьи 93 НК РФ по требованию о предоставлении документов № 14-08-117 от 16.08.2012 (т.2 л.д.20).

Как правильно указывает суд первой инстанции, из содержания требования о предоставлении документов от 16.08.2012 № 14-08- 117 следует, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки были запрошены документы (договора, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, путевые листы и т.д.), подтверждающие транспортные расходы; указанные в агентских отчетах, документы (договора, выписки банка и т.д.), подтверждающие проценты банка, указанные в агентских отчетах, иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

По данному требованию 28.08.2012 обществом представлены документы, подтверждающие транспортные расходы, указанные в агентских отчетах на 523 стр., расчеты-расшифровки процентов банка, указанных в отчетах (т.2 л.д.21).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщик представил запрошенные налоговым органом документы, оценка объема и полноты которых не относится к предмету доказывания по настоящему делу. Кроме того, как следует из решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик обоснованно заявлял о невозможности предоставления ряда документов, указав, что информация о размере банковских процентов и условиях кредитных договоров, заключенных между банком и ООО «Океан», относится к категории конфиденциальных, общество, не являвшееся стороной указанных договоров, не имело возможности предоставить указанные документы. Таким образом, вывод налогового органа об уклонении налогоплательщика в предоставлении документов не обоснован и не имеет прямой причинно-следственной связи с возможным возникновением затруднения исполнения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Таким образом, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции, что налоговым органом не доказано наличие оснований для принятия обеспечительных мер, указанных в оспариваемом решении, что является достаточным основанием для признания недействительным оспариваемого решения.

Кроме того, судом первой инстанции правильно было учтено следующее.

В силу пп. 1 п. 10 статьи 101 НК РФ обеспечительной мерой может быть запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от28.12.2011 № 119н, к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи; предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары; используемые для управленческих нужд организации.

Исходя из материалов дела, апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговым органом при решении вопроса о принятии обеспечительной