Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2013 по делу n А78-7245/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает последствия ничтожной сделки для определения налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поэтому изменение налогового обязательства может быть произведено только с применением последствий признания сделки недействительной.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган с учетом правовых последствий реституции по ничтожной сделке, предусмотренных статьей 167 Гражданского кодекса РФ, должен был проанализировать и выявить по первичным документам общехозяйственные расходы индивидуального предпринимателя, приходящиеся на реализацию алкогольной продукции не пропорционально выручке от реализации алкогольной продукции, а в частности: расходов на аренду, охрану, теплоснабжение нежилых помещений путем определения части соответственно арендуемого, охраняемого, теплоснабжаемого помещения, приходящуюся на реализацию алкогольной продукции; расходов за услуги инкассации путем выявления доли инкассированной выручки от алкогольной продукции и оплаты за нее согласно заключенным договорам. Исключение доли общехозяйственных расходов (аренда помещений, коммунальные услуги, телефон, расходы по охране помещений, инкассирование выручки) пропорционально выручке от реализации алкогольной продукции, как не связанной с получением доходов от розничной торговли продуктами питания, произведенное налоговым органом, не предусмотрено налоговым законодательством, выходит за рамки последствий реституции по гражданскому законодательству и не соответствует фактическому налоговому обязательству налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующих общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию алкогольной продукции

Доводы налогового органа о применении по аналогии норм пункта 4 статьи 170 НК РФ (учет сумм налога, предъявленных продавцами товаров, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в пропорции, в которой они используются для производства, реализации) и пункта 9 статьи 274 НК РФ (определение расходов организаций, осуществляющих наряду с деятельностью, подпадающей под общий режим налогообложения, деятельность, подпадающую под единый налог на вмененный доход, в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов организации от деятельности, подпадающей по единый налог на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности) судом первой инстанции правильно отклонены, поскольку оснований для применения аналогии закона не имеется. В силу части 6 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации аналогия закона может быть применена только, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими правовыми актами. Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу, налогу на добавленную стоимость установлен главами 21, 23, 24 Налогового кодекса РФ и напрямую связан с наличием документов, подтверждающих соответствующие расходы и налоговые вычеты.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговым органом не выявлена и не обоснована невозможность разделения расходов, приходящихся на реализацию продуктов питания и алкогольную продукцию. На момент проведения выездной налоговой проверки у налогового органа имелись документы (договоры субаренды от 01.01.2008, от 01.01.2009, от 01.02.2009, 21.01.2009 (т. 2 л.д. 11-31), договоры аренды от 29.12.2004, 21.01.2009, 01.01.2008, (т. 5 л.д. 1-19), счета-фактуры за услуги инкассации, охраны объектов, теплоэнергию и др.), позволявшие налоговому органу разделить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию продуктов питания и алкогольную продукцию.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции, также учитывает следующее.

Как следует из акта проверки и решения налогового органа (т.1 л.д.39-42, 48-49, 51-54, 109-112,119-122,127-129), налоговый орган, производя пропорциональное доле выручке от реализации алкогольной продукции уменьшение расходов по НДФЛ, ЕСН, вычетов по НДС, не указал ни одной нормы права, которая позволяла бы производить такой перерасчет. Таким образом, решение налогового органа в данной части является не мотивированным с правовой точки зрения.

Суду первой инстанции налоговый орган сослался на пункт 4 статьи 170 НК РФ и пункт 9 статьи 274 НК РФ, апелляционному суду налоговый орган сослался на абз.4 п.1 ст.272 НК РФ.

Нормы п.4 ст.170 НК РФ касаются вопросов распределения сумм НДС, если налогоплательщик осуществляет облагаемые и необлагаемые НДС операции, а также, если он совмещает деятельность по общей системе налогообложения и ЕНВД. Нормы п.9 ст.274 НК РФ касаются вопросов распределения расходов по налогу на прибыль при осуществлении налогоплательщиком деятельности по общей системе налогообложения (ОСН) с деятельностью, относящейся к игорному бизнесу, и деятельностью, облагаемой ЕНВД.

Таким образом, данные нормы не соответствует условиям ведения деятельности предпринимателя, так как она находилась только на ОСН и осуществляла только облагаемые НДС операции.

Норма  абз.4 п.1 ст.272 НК РФ касается признания расходов по налогу на прибыль по методу начисления, если они не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности.

В соответствии с абз.4 п.1 ст.272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Во-первых, налоговым органом не указано, по какому методу им и предпринимателем осуществлялось определение расходов – методом начисления или кассовым методом. Из содержания акта проверки и решения налогового органа усматривается, что налоговый орган исходил из оплаты спорных расходов, что указывает на кассовый метод определения расходов. Во-вторых, из содержания указанной нормы следует, что пропорциональное распределение расходов производится только в случае невозможности распределения расходов по видам деятельности, то есть, прежде чем задействовать  пропорциональное распределение расходов, следует попытаться распределить расходы по видам деятельности. Однако, из акта проверки и решения налогового органа не усматривается, чтобы такие попытки налоговым органом предпринимались. Налоговый орган просто произвел пропорциональное перераспределение, причем без указания нормы права, на основании которой это можно сделать.

При этом из договоров субаренды от 01.01.2008, от 01.01.2009, от 01.02.2009, 21.01.2009 (т. 2 л.д. 11-31) следует, что для торговли алкогольной продукцией арендовались конкретные площади, причем имеется оговорка, что агент субарендатор несет расходы по содержанию арендуемого помещения. Из договоров аренды от 29.12.2004, 21.01.2009, 01.01.2008 (т. 5 л.д. 1-19) следует, что предприниматель осуществляла оплату за тепло-, водо-, энергопотребление на основании показаний счетчиков, самостоятельно устанавливала светильники, необходимое оборудование. Из документов по услугам инкассации (счета-фактуры, акты) следует, что оплата производится в процентном отношении от денежных сумм. Таким образом, апелляционный суд полагает, что часть расходов действительно могла быть разделена по видам деятельности, в том числе арендная плата, энергопотребление (поскольку каждый осветительный прибор имеет свое потребление, количество отопительных приборов также могло быть учтено). В целом, апелляционный суд полагает, что налоговый орган должен был предпринять попытку по разделению затрат по видам деятельности, а в случае невозможности такого разделения, отразить данные выводы в акте проверки решении, и произвести иные расчеты, однако, этого налоговый орган не сделал.

Кроме того, по мнению апелляционного суда, должно  быть учтено и следующее. Часть расходов вне зависимости  от того, осуществлялась бы деятельность по реализации алкогольной продукции или нет, предпринимателем бы была понесена. Например, расходы по теплоснабжению, поскольку не зависимо от сдачи в субаренду иным лицам, предприниматель оплачивала бы данные расходы в целом за арендуемое ею помещение.

На основании изложенного апелляционный суд соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности подлежит признанию недействительным в части рассматриваемого эпизода, а именно привлечения индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 64110,8 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц с личных доходов предпринимателя, в размере 13497,7 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц в размере 320554 руб., по единому социальному налогу в размере 49315,33 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 23045 руб.

По эпизоду выявленного налоговым органом невключения в сумму доходов, полученных индивидуальным предпринимателем в 2008 году, доходов в размере 863476,90 руб., что повлекло доначисление налога на доходы физических лиц в размере 112252 руб., пени в размере 4727,6 руб., единого социального налога в размере 17269,98 руб., а также штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 22450,40 руб., суд первой инстанции пришел к следующим правильным выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно пп. 12 п. 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются, в частности, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 N 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в акте и решении о привлечении к налоговой ответственности указано, что в нарушение п. 1 ст. 210 НК РФ в сумму доходов, полученных индивидуальным предпринимателем в 2008 г. от розничной торговли продуктами питания, оказания маркетинговых услуг, услуг по сдаче торговой площади в аренду и др. не включены доходы в размере 863476,90 руб. В приложении № 1 к акту приведена расшифровка по реализации товаров агентами ООО «Караван» и ООО «Восьмерка» на сумму 273389349,31 руб. по продуктам питания и промышленным товарам и на сумму 34214288,44 руб. по алкогольным товарам. В приложении № 2 к акту приведена расшифровка по доходам, полученным при расчетах безналичным путем (на расчетный счет) на общую сумму без НДС в размере 1509910,59 руб. Указанная сумма согласно оспариваемому решению установлена налоговым органом на основе выписки о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2008 год, книги покупок за 2008 год, отчетов агентов ООО «Караван», ООО «Восьмерка» об исполнении агентского поручения, счетов-фактур, предъявленных поставщиками товаров, работ (услуг), товарно-транспортных накладных, платежных поручений за 2008 год.

Как следует из пояснений представителей налогового органа, изложенных и в апелляционной жалобе, в подтверждение обоснованности вменения индивидуальному предпринимателю дохода на сумму 863476,90 руб., данная сумма сформировалась как разность показателей дохода, отраженного в книге учета доходов и расходов налогоплательщика за указанный период и в последующем заявленного им в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2008 год, и доходов, установленных согласно выписке о движении денежных средств по расчетным счетам, открытым Читинском филиале ОАО «Промсвязьбанк», а также информации, полученной от контрагентов предпринимателя - ООО "Караван" и ООО «Восьмерка».

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных