Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 по делу n А78-8019/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

2, 5 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Положениями статьи 346.19 Налогового кодекса РФ определено, что налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16. Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на перечисленные в пункте расходы.

Из статьи 346.15 Налогового кодекса следует, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики-организации учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса.

Согласно пункту 1.1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложения не учитываются: доходы, указанные в статье 251 Кодекса; доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса, в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

В силу статьи 249 Налогового кодекса в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

К внереализационным доходам статья 250 Кодекса относит доходы, не указанные в статье 249 Кодекса, поступившие по основаниям, перечисленным в названной статье. В частности, пунктом 8 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам отнесены безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

Из приведенных правовых норм следует, что включению в доходы в целях налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежат все поступления налогоплательщику за реализованные им товары (работы, услуги) - доходы от реализации, а также иные поступления, не связанные с реализацией товаров (работ, услуг) - внереализационные доходы, перечисленные в статье 250 Налогового кодекса, за исключением поступлений, особо упомянутых в пункте 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса.

Подпунктом 14 статьи 250 Налогового кодекса РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В силу подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами: в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

Как указывает суд первой инстанции, в обжалуемом решении налоговый орган указал, что  в соответствии п.1 ст.346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают доходы, указанные в ст.251 Налогового кодекса РФ. В данной статье установлено, что не учитываются в целях налогообложения средства, полученные налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К подобным средствам относятся и бюджетные субсидии,  выделяемые  автономным учреждениям. На основании положений ст.ст.251 и 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, получающие средства целевого финансирования, обязаны вести учет доходов, полученных а рамках целевого финансирования, и расходов, произведенных за счет указанных средств.

Налоговый орган делает вывод о том, что в нарушение указанных статей заявителем не велся учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Полученные Фондом поддержки денежные средства налоговый орган в решении называет то целевыми, то считает их субсидиями и, исходя из этого, делает вывод о доначислении налога.

Суд первой инстанции посчитал, что налоговым органом не представлены доказательства того, что денежные средства, полученные Фондом предпринимательства, являются целевыми средствами или являются субсидиями.

В соответствии со ст.118 Гражданского кодекса РФ Фондом для целей настоящего кодекса признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели.

Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам учредителей.

Налоговый орган в обжалуемом решении указал, что денежные средства получены Фондом в 2004-2005 г.г. от учредителей: администрации села Дульдурга и Фонда поддержки предпринимательства Дульдургинского района Читинской области были перечислены 3 030 000 руб. как учредительный взнос и 6 130 528 руб. - в фонд развития.

То есть, по мнению суда первой инстанции, указанные денежные средства не могут быть отнесены ни к бюджетным ассигнованиям, ни к бюджетным обязательствам. Как указано выше, Фонд предпринимательства не является бюджетной организацией или автономным учреждением.

Поскольку в соответствии с вышеизложенным, а также с Уставом Фонда поддержки, имущество, переданное Фонду его учредителями является собственностью Фонда поддержки, у налогового органа отсутствовали основания для применения п.п.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ, как основания непринятия расходов Фонда поддержки.

Исходя из положений ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 АПК РФ, суд первой инстанции пришел к выводу, что в материалах дела отсутствуют доказательства нецелевого использования спорных денежных средств, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для вывода о неправомерности произведенных расходов, доначисления, в связи с этим, налога по УСН, пени за его неуплату и привлечения заявителя к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ.

Апелляционный суд в целом соглашаясь с указанными выводами суда первой инстанции, исходит из следующего.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган в решении ссылается на то, что фондом были получены денежные средства в 2004-2005 годах в рамках целевого финансирования, в том числе имеется указание на то, что к таким средствам относятся субсидии, выделяемые автономным учреждениям. Также налоговый орган в решении указывает на то, что ранее полученные денежные средства в 2004-2005 годах не включались в доходы, а также на то, что фондом не велся раздельный учет доходов. В результате, налоговый орган пришел к выводу, что фондом допущено завышение расходов, так как расходы были оплачены из средств, которые ранее не были включены в доходы.

Апелляционный суд, изучив решение налогового органа, усматривает, что налоговый орган, производя доначисление в связи с завышением расходов, ни на одну норму НК РФ, регулирующую признание расходов по УСН не ссылается. Таким образом, из решения налогового органа установить, по какому основанию производится отказ в принятии расходов, невозможно. Рассуждения налогового органа о том, какие суммы подлежали или не подлежали включению в состав доходов со ссылками на ст.249 НК РФ, 250 НК РФ, ст.251 НК РФ, 346.15 НК РФ не обосновывает отказа в принятии расходов, поскольку включение ранее полученных денежных средств относится к иным налоговым периодам.

Приведенные в апелляционной жалобе доводы о том, что суду первой инстанции следовало учесть положения п.2 ст.251 НК РФ, не могут быть приняты, поскольку налоговый орган на соответствующие нормы сам в решении не сослался. Более того, налоговый орган в акте проверки ссылался на п/п.14 п.1 ст.251 НК РПФ (т.1 л.д.66), а после получения возражений фонда о том, что данный пункт к нему не применим, в решении соответствующие указание просто исключил, а иной нормы не указал (т.1 л.д.53). Таким образом, соответствующей квалификации и полученных ранее доходов налоговый орган в своем решении не дал.

Кроме того, в соответствии с п.2 ст.251 НК  РФ (в редакции, относящейся к моменту получения денежных средств) при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Далее в данном пункте ст.251 НК РФ приведен перечень целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций.

В материалах дела имеются письмо администрации сельского поселения Дульдурга от 30.05.2012г. №370/1 (т.1 л.д.76), платежные поручения №25 от 01.03.2005г. (т.1 л.д.77), №14 от 03.02.2005г. (т.1 л.д.78), в которых назначением платежа указано «финансирование территориальных программ и проектов», решение №129 от декабря 2004г., по которому дополнительные доходы переданы в фонд поддержки малого предпринимательства (т.3 л.д.9, 18).

Однако, квалификации в соответствии с п.2 ст.251 НК РФ данных перечислений в решении налогового органа не содержится.

При этом целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Апелляционный суд полагает, что указание на передачу дополнительных доходов фонду или указание в назначении платежа «финансирование территориальных программ и проектов» само по себе не является достаточным для квалификации полученных денежных средств в качестве целевого финансирования, особенно с учетом того, что, как следует из указанного письма, часть денежных средств перечислена в уставный фонд, а часть – в фонд развития. Таким образом, апелляционный суд полагает, что налоговым органом надлежащим образом природа полученных фондом денежных средств в решении не установлена, на что и указал суд первой инстанции. При этом апелляционный суд полагает, что такая возможность у налогового органа была, в том числе могли быть проверены документы, по которым фонд отчитывался о расходовании полученных от администрации денежных средств (если они были целевыми).

Доводы апелляционной жалобы о том, что в 2004-2005 годах фонд полученные денежные средства в доход не включал, а в проверенном периоде расходы за счет них включил в расходы, также не могут быть приняты, поскольку данные обстоятельства сами по себе не могут быть основанием для доначисления, поскольку требуется установить, в какой момент была допущена ошибка и была ли она допущена (при определении доходов или при определении расходов). Однако, соответствующего анализа, основанного на применимых нормах права,  налоговым органом не приведено.

Доводы налогового органа о том, что фондом не велся раздельный учет доходов и расходов, не могут быть приняты, поскольку НК РФ не устанавливает последствий не ведения раздельного учета, а налоговым органом не обосновано, почему следует исходить именно из того, что следует не принимать расходы, а не наоборот, то есть не включать полученные денежные средства в доходы.

Кроме того, налоговый орган, делая вывод о том, что не велся раздельный учет доходов, в то же время делает вывод о том, что именно за счет полученных от Администрации сельского поселения Дульдурга фондом были покрыты расходы, и исключает из заявленных расходов абсолютно все заявленные в декларации суммы.

Однако, из материалов дела, в том числе из решения налогового органа (т.1 л.д.54-55 (таблица №3, л.д.57 (таблица №4)), из книг учета доходов и расходов (т.1 л.д.81-116), следует, что у фонда имелись иные доходы (2009г. – 523 008руб., 2010г. – 260 165руб.), полученные от предпринимательской деятельности (в основном, проценты по выданным кредитам). Из чего налоговый орган сделал вывод, что полученные доходы от предпринимательской деятельности не направлялись на расходы, из решения налогового органа не усматривается. Довод налогового органа о том, что у фонда отсутствовали иные значительные суммы поступлений, кроме целевых средств, что хорошо видно из выписок по банку, принят быть не может, поскольку иные поступления все-таки были.

В целом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом достоверно налоговые обязательства фонда не определены, исключение полностью всех расходов не обосновано.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271  Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации,

П О