Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2013 по делу n А78-7661/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, что вытекает из положений пункта 4 статьи 22 Закона РФ от 21.02.1992 года № 2395-1 «О недрах». При этом объектом налогообложения будут являться полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации с изъятием из него полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

При наличии лицензии на переработку отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств либо наличии совмещенной лицензии объектом налогообложения будут являться полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах. При этом должен применяться льготный режим налогообложения, предусмотренный пп. 5 п. 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ, по ставке 0 процентов в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в породах и отходах.

Таким образом, если полезные ископаемые извлечены из отходов (потерь) добывающего производства, то они являются самостоятельным объектом налогообложения, только если на их извлечение выдана отдельная лицензия в соответствии с Законом о недрах.

В соответствии с осуществляемыми видами деятельности и указанными лицензиями, полученными в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 337 Кодекса полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Подпунктом 4 п.2 ст.336 Кодекса предусмотрено, что в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

Как утверждает заявитель, в 2009 году Общество на заранее сформированных, после первичной отработки отвалах хвостов промприбора «Дражная бочка», провело опытно-промышленные работы по извлечению золота из потерь предыдущих лет. В результате указанных работ извлечено из собственных отвалов (хвостов прибора) «Дражная бочка» 46,19 кг золота, что подтверждается Протоколом № 6 от 15.01.2010 года, заседания НТС Управления по недропользованию по Забайкальскому краю Одновременно, отработана технологическая схема переработки лежалых отвалов хвостов промывки, выполненная ОАО «ЛИЦИМС».

На основе полученных данных по заданию ООО «Газимур» проектной организацией ООО «Забайкалзолотопроект-Россыпь» в 2010 году разработан технический проект, переработка лежалых хвостов промприбора «Дражная бочка» на месторождении «Алия», для вовлечения в повторную переработку лежалых хвостов промывки накопленных за период 1987-2004 г.к. Этот проект реализуется предприятием с 2010 года. Сведения о реализации проекта и данные по извлечению золота ежегодно отражаются в отчетном балансе запасов статистического наблюдения 5-ГР.

Кроме того, все данные касающиеся отработки хвостов, извлеченных из собственных отходов, отражаются в ежегодном плане развития горных работ, ежегодной геологической статистической отчетности 70ТП, 71ТП, а также в маркшейдерских справках.

В налоговой декларации по НДПИ за май 2011 года Обществом указано по ставке 0% количество добытого полезного ископаемого из отвалов предприятия.

Налоговый орган считает неправомерным применение заявителем льготы, предоставленной пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, поскольку Общество не представило доказательств того, что добытое из собственных отходов полезное ископаемое ранее, при его извлечении из недр, подлежало налогообложению в общеустановленном порядке.

При этом налоговый орган сослался на то, что ранее, до введения в действие главы Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» взимались отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, которые исчислялись от стоимости реализованного товарного продукта, соответственно, полезное ископаемое оставшееся в отходах производства, не могло быть реализовано, а значит, не подлежало налогообложению.

Суд первой инстанции, признавая выводы налогового органа неправомерными, правильно исходил из того, что для подтверждения указанных доводов необходимо установить "общеустановленный порядок" налогообложения, существовавший до введения в действие главы Кодекса "Налог на добычу полезных ископаемых", то есть до 01.01.2002 года.

В соответствии со ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы» № 2118-1 от 27.12.91 года в перечень федеральных налогов входили, в частности, отчисления на воспроизводство минерально - сырьевой базы (далее - отчисления на ВМСБ), зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации, а также платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

При этом Законом РФ «О недрах» устанавливалась система платежей за недропользование (платежи за пользование природными ресурсами), поэтому для целей определения понятия «налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке» следует руководствоваться ст.39 Закона РФ «О недрах», в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на ВМСБ, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий.

В соответствии со ст.41 Закона РФ "О недрах" с пользователей недр взимаются платежи за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.

Апелляционный суд считает правомерным вывод первой инстанции о том, что прямым предшественником налога на добычу полезных ископаемых являлись не отчисления на ВМСБ, а регулярные платежи за пользование недрами, поскольку объектом налогообложения как по платежам за пользование недрами (п.7 Постановления Правительства РФ № 828 от 28.10.1992 года), так и по налогу на добычу полезных ископаемых (п.1 ст.336 Кодекса) являются полезные ископаемые, добытые из недр, независимо от факта их реализации. То есть, основанием возникновения обязанности по налогообложению является сам факт добычи полезного ископаемого.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что при оценке соблюдения условия обложения полезного ископаемого ранее, для целей подп.4 п.2 ст.336 Налогового кодекса РФ следует рассматривать именно регулярные платежи за пользование недрами.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 года № 828, утвердившим "Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна" платежи за право на добычу полезных ископаемых осуществляются в форме разового, а также последующих регулярных платежей с начала добычи в течение всего срока действия лицензии.

Регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи.

Согласно Инструкции Минфина РФ от 04.02.1993 года № 8, Госналогслужбы РФ от 30.01.1993 года № 17, Госгортехнадзора от 04.02.1991 года № 01-17/41 «О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами» (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.04.1993 года № 229) (далее - Инструкция № 8) платежи за право на пользование недрами взимаются в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права. Разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные в лицензии, а регулярные платежи в течение всего периода эксплуатации месторождения (пункт 4).

При этом в преамбуле Инструкции № 8 указано, что порядок и сроки внесения в бюджет платы за право пользования недрами, установленные настоящей Инструкцией, разработаны по исполнение Закона РФ "О недрах" и Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 года № 828.

Кроме того, пункт 1 Инструкции № 8 указывая на платежи за право на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, их разведку, разработку, за право на использование отходов горнодобывающих и перерабатывающих производств, а также платежи за право строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, наряду с прямо указанными платежами, указывает платежи, в случае недропользования в иных целях.

Инструкцией № 8 предусмотрено, что регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом погашаемых в недрах запасов полезных ископаемых и включаются в себестоимость его добычи. Количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых определяется как сумма добытых (извлеченных из недр) и потерянных в недрах. В расчет платежей за право на добычу полезного ископаемого горнодобывающих предприятий входит объем добычи полезного ископаемого и потерь при добыче (пункт 10).

Из анализа приведенных норм следует, что до введения в действие главы Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в обоснование правомерности применения льготы по пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, заявитель представил в материалы дела расчеты платежей за право пользования недрами, в соответствии с которыми объем добычи полезного ископаемого отражен с учетом нормативных потерь (стр. 1.2.4 расчета, форма утверждена вышеназванной Инструкцией Минфина РФ № 8 от 04.02.1993 года).

Следовательно, общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства Обществом соблюден. Указанное налоговым органом не опровергнуто.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком представлены налоговые декларации по НДПИ за периоды с 2002 по 2004 год, которыми Общество подтверждает уплату НДПИ в общеустановленном порядке.

По мнению апеллянта, указанными декларациями данный факт не подтверждается, поскольку Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 года № 899 утверждены Правила отнесения запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам и утверждения нормативов содержания полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах горнодобывающего и перерабатывающего производства (далее - Правила). Согласно п. 5 Правил данные сведения направляются Федеральным агентством по недропользованию в Федеральную налоговую службу в 10-дневный срок со дня принятия соответствующего решения. Согласно приказа МНС России от 18.12.2001 года № БГ-3-21/555 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых» данное добытое полезное ископаемое должно было отражаться по коду строки 1050 «полезное ископаемое, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств». Однако Обществом сведения о применении ставки 0 процентов при добыче полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в установленном порядке не утверждены. Опровергающих доводов и документов налогоплательщиком не представлено, в налоговых декларациях по НДПИ за период с 2002 по 2004 год количество добытого полезного ископаемого по строке 1050 отсутствует. Применительно к положениям главы Кодекса «Налог на добычу полезных ископаемых», оценивая понятие «общеустановленный порядок» налоговый орган полагает, что таковым является только порядок обложения НДПИ по ставке 6%, соответственно, поскольку нормативные потери, утвержденные в установленном порядке, облагаются ставкой 0 %, следовательно, условие для льготы отсутствует.

Вместе с тем, налоговым органом не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

На основании п. 2 ст. 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу положений п.п. 1, 2 ст. 17 Кодекса льгота не является обязательным элементом налогообложения. Как установлено п. 2 ст. 17 Кодекса, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах только лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях. Данные положения согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении