Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2013 по делу n А78-10122/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

учета в 2008-2010 годах;

            -счета-фактуры по приобретенным товарам регистрировались предпринимателем в книгах покупок за 2008, 2009, 2010 годы на полную стоимость приобретенного по счетам-фактурам товара, вне зависимости от того, для осуществления каких операций (оптовой или розничной торговли) данные товары использованы, т.е. к вычету принимался весь предъявленный НДС, а с товаров, реализованных в розницу предприниматель восстанавливал НДС к уплате в бюджет. Налоговая инспекция, со ссылкой на пункты 7, 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000г. № 914, указала, что в книге покупок, предназначенной для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету (возмещению), регистрация счетов-фактур, выставленных продавцами, должна производится на ту сумму налога, на которую получают вычет и которая определяется с учетом положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

В оспариваемом решении налоговая инспекция установила, что порядок ведения учета индивидуальным предпринимателем Салтановым Н.М. в части дохода не позволяет достоверно установить размер выручки по операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную стоимость, а также соответствующую пропорцию. Фактическое ведение раздельного учета налогоплательщиком не подтверждено, не представлены первичные документы, регистры бухгалтерского учета и иные самостоятельно разработанные документы.

По результатам налоговой проверки инспекция исключила из налоговых вычетов часть сумм НДС, доначислив предпринимателю Салтанову Н.М. налог на добавленную стоимость и уменьшив сумму исчисленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость по налоговым периодам 2008, 2009, 2010 годов, предложив уплатить ранее возмещенные из бюджета суммы.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано наличие оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в рассматриваемых суммах, соответствующих пени и налоговых санкций, уменьшения сумм исчисленного к возмещению из бюджета налога, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в   процессе   рассмотрения   материалов   налоговой   проверки   лично   и   (или)   через   своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в акте выездной налоговой проверки (т.2, л.д. 42-45) и решении инспекции (т.1, л.д. 36-39) отсутствует указание на обстоятельства совершенного предпринимателем налогового правонарушения, описание совершенных налогоплательщиком нарушений при определении размера налоговых вычетов, сумм налога к уплате в бюджет и к возмещению из бюджета.

В акте проверки и решении инспекции приведены только итоговые суммы определенной по результатам проверки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, без  указания, каким образом эти суммы были определены: суммы налога, исчисленной с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг); суммы НДС, предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащей включению в налоговый вычет, в сумме, исчисленной в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, пропорционально стоимости отгруженных товаров в результате оптовой торговли; суммы неправомерно заявленного вычета по налогу на добавленную стоимость; суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению; суммы неправомерно завышенного налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению в результате списания товаров на розничную реализацию; суммы неполной уплаты налога на добавленную стоимость и суммы излишне исчисленного к уменьшению из бюджета налога на добавленную стоимость.                

Решение и акт проверки имеют ссылку на приложения № 4,5,6. Из указанных приложений «Расчет налога на добавленную стоимость» (т.1, л.д.51-53, т.2, л.д.53-55) следует, что они также содержат только итоговые суммы, использованные для исчисления доначисленных сумм налога на добавленную стоимость.

Из пояснений представителей инспекции, приведенных при рассмотрении дела в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе, следует, что в ходе выездной налоговой проверки проверяющим была рассчитана пропорция оптово-розничного товарооборота по спорным налоговым периодам.

В материалы дела налоговым органом представлены приложения № 1,2,3 к акту проверки и к решению «Расчет пропорции оптово-розничного товарооборота» (т.1, л.д.48-50, т.2, л.д.50-52), из наличия которых возможно предположить, что суммы, указанные в тексте акта выездной налоговой проверки и в тексте оспариваемого решения, а также суммы, указанные в приложениях № 4,5,6 определены инспекцией путем применения пропорции.

Между тем из содержания акта проверки и решения инспекции, а также из самих приложений № 1,2,3 не усматривается, каким образом была рассчитана пропорция, какие первичные документы при этом использовались. При этом в решении инспекции приведен только перечень документов, которыми, по мнению инспекции, подтверждается налоговое правонарушение, без отражения результатов исследования содержащихся в них сведений и выводов, подтверждающих совершение предпринимателем налогового правонарушения.       

Инспекцией только при рассмотрении дела в суде первой инстанции даны пояснения относительно того, что, рассчитывая пропорцию, налоговый орган исходил из соотношения стоимости по отгруженным товарам между оптом и розницей, при этом оптовая стоимость была определена на основании книг продаж и налоговых деклараций (при этом в нее вошли аренда и транспортные расходы), а розничная стоимость определена на основании книг учета доходов и расходов и справок «Розничный товарооборот», представленных налогоплательщиком на проверку (т.29, л.д.115-149, т.30 л.д.1-113).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что Инспекцией при проведении проверки не выполнены требования к ее проведению и оформлению результатов, в том числе принципы обоснованности, полноты и комплексности проверки всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, в рамках которой устанавливаются действительные налоговые обязательства налогоплательщика, при доначислении налога на добавленную стоимость и уменьшении налога к возмещению из бюджета, должна была исследовать первичные документы и отразить результаты в акте выездной налоговой проверки и решении.         

В нарушение положений статьи 100 и 101 Налогового кодекса РФ в акте выездной налоговой проверки и решении инспекции отсутствуют систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки; указаний на конкретные первичные документы, в результате проверки которых инспекцией установлены факты неправомерного заявления на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками  товаров; указания на обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на конкретные документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

По мнению суда апелляционной инстанции, отсутствие в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, влечет нарушение права проверяемого лица на подачу возражений по сумме доначисленного налога и уменьшенного к возмещению из бюджета и представление пояснений по обстоятельствам, послужившим основанием для такого доначисления, что влияет на возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Указанные выводы подтверждаются и представленными в суд первой инстанции письменными пояснениями предпринимателя относительно расчетов сумм полученного предпринимателем дохода от осуществляемых видов деятельности, расчетов налога. 

В данном случае, суд апелляционной инстанции, оценивая характер допущенных инспекцией нарушений требований Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, приходит к выводу, что нарушения являются существенными и свидетельствуют о наличии оснований для признания оспариваемого решения инспекции недействительным как несоответствующего Налоговому кодексу РФ и нарушающего права и законные интересы заявителя.

Налоговым органом обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения, не доказаны, из чего обоснованно исходил суд первой инстанции.  Приведенные инспекцией в апелляционной жалобе доводы данные выводы суда первой инстанции  не опровергают.

Оспаривая решение инспекции, предприниматель Салтанов Н.М. указывал, что книга учета доходов и расходов, а также весь бухгалтерский и налоговый учет соответствуют нормативным документам, учет облагаемых и необлагаемых НДС операций, им ведется раздельно. Поскольку при оприходовании товара, поступившего от поставщиков, невозможно определить оптом или в розницу он будет реализован и в каком количестве, НДС по счетам-фактурам регистрируется в книге покупок и ставится на налоговый вычет, после реализации товара в розницу НДС восстанавливается.

Как следует из материалов дела, в подтверждение ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций, предприниматель представил в суд: книги учета доходов и расходов (т.20-т.27), книги покупок (т.8), журналы учета выставленных счетов-фактур и журналы учета полученных счетов-фактур (т.9); накладные, подтверждающие реализацию товара в розницу (т.31-т.106), ведомость учета «Восстановленный НДС по товарам, проданным в розницу» (т.11-т.19), справки к налоговым декларациям (л.д.21-34 т.6).

При этом суд первой инстанции обоснованно согласился с заявителем в том, что книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2008-2010