Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2013 по делу n А10-448/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

следующие документы:

1)         контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней;

2)         документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

В соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса реализация банкам драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу, производится по налоговой ставке 0 процентов и возникает право на возмещение налога на добавленную стоимость применительно к правилам, изложенным в статьях 171 - 173 Кодекса.

Пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 Кодекса) и товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Кодекса возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в том числе по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам (подпункт 6 пункта 1 статьи 164 Кодекса), производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1)  день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2)  день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов. Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании налоговой декларации и при условии представления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, то есть на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса.

Следовательно, моментом определения налоговой базы по реализации драгоценных металлов, предусмотренных подпунктом 6 статьи 164 Кодекса, в силу пункта 1 статьи 167 Кодекса является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Согласно части 4 статьи 170 Кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Согласно пункту 3.5 учетной политики, утвержденной генеральным директором общества 31.12.2011 (далее – учетная политика, т.2 л.д.50-67), моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 3.6 учетной политики установлено, что НДС, принимаемый к вычету предъявленного поставщиками в составе стоимости товаров (работ, услуг), имущественным правам, используемым одновременно для осуществления как облагаемых, так и облагаемых операций по ставке 0%, принимается к вычету, либо учитывается в их стоимости пропорционально доходам от реализации соответствующих операций (без учета НДС).

Пропорция для отнесения НДС по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности облагаемой и облагаемой по ставке 0%, рассчитывается на основании выручки за текущий налоговый период. Для расчета пропорции выручка учитывается без НДС. Расчет входного НДС рассчитывают по формуле: сумма НДС по имуществу, используемому в облагаемых оборотах = общая сумма НДС * стоимость облагаемой продукции : общую стоимость отгруженной в этом периоде.

Подпунктом 1 пункта 3.7 учетной политики установлен порядок определения суммы НДС к вычету предъявленного поставщиками в составе стоимости товаров (работ, услуг, основных средств), приобретаемых для целей производства и использованных для добычи драгоценных металлов, не реализованных в заявленном налоговом периоде с учетом коэффициента реализации драгоценных металлов (далее – КРДМ).

КРДМ определяется как доля реализованного золота в общем объеме добытого химически чистого золота в налоговом периоде. Сплав Доре не прошедший аффинаж в остатках золота не учитывается.

Как правильно указано судом первой инстанции, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость обществом представлены следующие документы:

- договор купли-продажи золота №Г-01-2011/6213 от 18.11.2011 (учет в ГОХРАН России 18.11.2011 №2012-25);

- договор купли-продажи слитков серебра №Г-01-2012/74 от 27.02.2012 (учет в ГОХРАН России 27.02.2012 №2012-196);

-  лицензия УДЭ 00385 БР (геологическое изучение и добыча золото-кварцевых руд Кедровского золоторудного месторождения);

-  акты на обработку (отпарку) золотосодержащей продукции с №1 по №59 за период январь-март 2012 года;

-  акты приема-передачи ценностей банку (г. Москва – ОАО «НОМОС-Банк»);

-  счета-фактуры на реализацию золота ОАО «НОМОС-Банк»:

-  №1 от 11.01.2012 количество 50 000 гр. цена 1 664 руб. 46 коп. на сумму 83 223 000 руб.,

-  №20 от 02.02.2012 количество 40 000 гр. цена 16 694 руб. 95 коп. на сумму 67 798 000 руб.,

-  №21 от 21.02.2012 количество 30 000 гр. цена 1 661 руб. 75 коп. на сумму 49 852 500 руб.,

-  №40 от 22.03.2012 количество 30 000 гр. цена 1 547 руб. 82 коп. на сумму 46 434 600 руб.,

-  счета-фактуры на реализацию серебра ОАО «НОМОС-Банк»:

-  № 41 от 22.03.2012 количество 119 341 гр. цена 29 руб. 14 коп. на сумму 3 477 596 руб. 74 коп.

Таким образом, обществом представлен полный пакет документов в соответствии с пунктом 8 статьи 165 Кодекса.

Кроме того, исходя из решения от 23.05.2012 № 171 (т.12 л.д.96-117), обществу инспекцией указано о доле налоговых вычетов, относящихся на остаток драгоценных металлов (золота) в 29,83%, что составляет 6 620 505 руб. (22 194 118 х 29,83%). Эта сумма и была заявлена обществом в составе 11 325 974 руб. по строке 41 первого раздела налоговой декларации за 1 квартал 2012 года (т. 2, л.д. 7-21).

Налоговые вычеты за 4 квартал 2011 года указаны обществом в размере 6 658 238 руб. в связи с тем, что коэффициент реализации драгоценных металлов определен обществом в размере 70 %, тогда как следовало – 70,17%, что следует из решения инспекции от 23.05.2012 № 171 и правильно указано судом первой инстанции (т. 3, л.д. 42-63, 31-32).

Суд первой инстанции правильно отклонил ссылку инспекции на то, что на остатках счета 10 «Материалы» числятся товарно-материальные ценности в сумме 93 358 703 руб., поскольку это не свидетельствует о том, что момент определения налоговой базы по операциям реализации товаров по ставке 0% не наступил. Наличие остатков на счете 10 само по себе не может свидетельствовать о том, что товарно-материальные ценности не использованы ни при производстве, ни в реализации драгоценных металлов за 1 квартал 2012 года. Инспекцией не дан анализ счету 10 «Материалы», оборотно-сальдовым ведомостям и карточки счета 10.

Как пояснило общество, в 1 квартале 2012 года им произведено списание товарно-материальных ценностей на производство в размере 45 182 671 руб. 89 коп. Сумма НДС по списанным товарно-материальным ценностям составила 7 504 841 руб. 80 коп.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя соответствующие доводы налогового органа, исходит из того, что обществом могло закупаться значительное количество сырья и материалов, а затем по мере необходимости они могли списываться в производство, то есть значение имеет не то, сколько осталось закупленных сырья и материалов на складе, а сколько было списано в производство, то есть надо было отследить динамику счета, а не исходить просто из количества остатков.

Доводы налогового органа о том, что подпункт 1 и подпункт 3 пункта3.7  учетной политики (т.2 л.д.56) противоречат друг другу, и это не было учтено судом первой инстанции, отклоняются, поскольку при наличии таких противоречий следовало, по мнению апелляционного суда, выяснить каким пунктом общество руководствовалось и отразить это в решении. По мнению апелляционного суда, из материалов дела следует, что общество исходило из подпункта 1, а не из подпункта 3, во всяком случае обратного налоговым органом не доказано. На вопрос апелляционного суда, где в акте проверки и в решении налогового органа отражены соответствующие обстоятельства и выводы, представители налогового органа пояснили, что таких выводов напрямую не отражено.

Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено следующее.

Согласно пунктам 3-5 статьи 88 Кодекса налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию, при выявлении в ходе камеральной проверки противоречий между этими данными и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, полученных им в ходе налогового контроля. Однако ни из акта проверки, ни из решений не следует, что такие противоречия были выявлены.

Как правильно указывает суд первой инстанции, ссылка инспекции на то, что требованием от 25.04.2012 № 03-1611 (т. 2, л.д. 22-25) запрашивались документы, не подтверждает этого, поскольку документы запрашивались за период с 01.01.2012 по 31.03.2012. То есть не за период 4 квартала 2011 года, по которым возник вопрос по вычетам.

Из содержания статей 88, 93 Кодекса следует, что требование о представлении необходимых для проведения камеральной налоговой проверки должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки.

При этом налоговый орган не вправе истребовать неопределенный перечень и состав первичных документов, относящихся к хозяйственной деятельности непосредственно проверяемого налогоплательщика, им могут быть истребованы только документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях.

Какие-либо документы и пояснения по выявленным ошибкам и противоречиям инспекцией у общества не истребовались. Документы, подтверждающие обратное инспекцией в материалы дела не представлены.

В силу положений статьи 88 Кодекса налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику  в  возмещении налога на добавленную  стоимость по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные статьей 172 Кодекса, к числу которых относятся в том числе счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ (услуг), имущественных прав.

Следовательно, выявив ошибки в налоговой декларации и противоречия между