Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2013 по делу n А58-4701/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

следует из материалов дела, существенных процедурных нарушений налоговым органом не допущено, предприятием об этом не заявлено. Досудебный порядок урегулирования спора предприятием соблюден.

Как правильно указано судом первой инстанции, из доводов, приводимых заявителем, не отрицающего и не оспаривающего обстоятельства, послужившие основаниями налоговому органу для предложения уплатить удержанные и неперечисленные 5 063 633руб. НДФЛ, для начисления пени и применения санкций за проверенные налоговые периоды 2009-2011 годов, а именно с 28.11.09 по 31.05.11, следует его несогласие с оспариваемым в части решением налогового органа в связи со следующим:

налоговый орган не учел переплату НДФЛ заявителем, связанную с периодами предыдущей выездной налоговой проверки, на сумму 44 733 809руб. (платежные поручения, письменные объяснения №2 от 01.04.13, №3 от 05.04.13, сравнительная таблица – реестр уплаты НДФЛ в периодах с ноября 2009 года по декабрь 2011 года (только отклонения) от 28.03.13, без номера, скорректированный расчет пени и санкций по НДФЛ (учтены дополнительные суммы оплаты, излишне взысканные по предшествующей выездной налоговой проверке), бухгалтерская справка от 04.04.13, без номера);

налоговым органом нарушены сроки для принятия решения о взыскании НДФЛ за налоговые периоды 2009-2010 годов, а также связанных с ним пеней, штрафов.

Вступившим 25.11.11 в законную силу решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 16.05.11 по делу №А58-6572/2010 по требованию заявителя признано недействительным решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 11.06.10 №13/54 (далее – решение по предыдущей выездной налоговой проверке), помимо прочего, на суммы 101.307.720руб. НДФЛ, 39.841.038,42руб. пени по НДФЛ, 2.028.784,66руб. санкции по НДФЛ.

Постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.11.11 и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.03.10 указанное решение суда первой инстанции оставлено без изменений.

Как установлено указанным решением суда в  признанном недействительным решении от 11.06.10 №13/54 налоговый орган счел неперечисленными заявителем 101 307 720 руб. удержанного НДФЛ за период с 01.01.07 по 27.11.09.

Налоговый орган в пояснении от 29.03.13 №07-10/004775 суду первой инстанции подтвердил, что за проверенный период с 28.11.09 по 31.05.11 имеется отклонение в сумме 45 830 535 руб. при сравнении сведений, представленных заявителем в суд, и сведений, содержащихся в приложении №25 к решению, так как приняты только платежные документы заявителя на перечисление НДФЛ (с учетом его расшифровок (уточнений), относящиеся к проверенному периоду с 28.11.09 по 31.05.11, но не приняты платежные документы заявителя на перечисление НДФЛ (с учетом его расшифровок (уточнений) за периоды 3 квартала 2009 года, сентября – октября 2009 года и июня-ноября 2011 года, не относящиеся к проверенному периоду с 28.11.09 по 31.05.11.

Из этого суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не отрицает факт представления заявителем платежных поручений на перечисление НДФЛ в размере 45 830 535руб. за периоды до 28.11.09 и после 31.05.11.

Суд первой инстанции указал, что имеются платежные поручения заявителя на перечисление НДФЛ за периоды времени 2009 года и со ссылкой на решение по предыдущей выездной налоговой проверке на общую сумму 39 022 294руб.

Данные платежные документы находятся:

т.6 – л.д.136-172 на сумму 3 679 999руб.; т.8 – л.д.134-153, 155 на сумму 3 089 881руб.; т.9 – л.д.1-28, 36,37, 39-43, 45, 46, 48, 68-73, 75-77, 79-84 на сумму 5 058 332; т.10 – л.д.52-54 на сумму 5 679руб.; т.11 – л.д.23 (на обратной стороне), 31 (на обратной стороне), 32, 35, 44, 46-48, 50 (на обратной стороне), 55, 58 и на обратной стороне, 63 и на обратной стороне, 64, 66, 69 (на обратной стороне), 70, 75 и на обратной стороне, 78 и на обратной стороне, 80 (на обратной стороне), 81, 83 (на обратной стороне), 87 (на обратной стороне), 93 (на обратной стороне), 94 (на обратной стороне), 99, 101, 106 (на обратной стороне), 107 (на обратной стороне), 108, 110 (на обратной стороне), 113, 114 (на обратной стороне), 115, 116, 118, 120 (на обратной стороне), 121, 127, 128, 129 (на обратной стороне), 130 (на обратной стороне), 132, 133 (на обратной стороне), 134, 135, 147, 141 и на обратной стороне, 142 и на обратной стороне, 144 (на обратной стороне), 146, 149 и на обратной стороне, 151, 160 (на обратной стороне), 164, 165 и на обратной стороне, 167 и на обратной стороне, 168 и на обратной стороне, 170 и на обратной стороне, 171 (на обратной стороне), 173 (на обратной стороне), 175 (на обратной стороне) на сумму 12 840 280руб.; т.12 – л.д.2, 7 (на обратной стороне), 15 - 18 (на обратной стороне), 20, 22, 24 (на обратной стороне), 25, 26 и на обратной стороне, 27 на обратной стороне, 29, 30 и на обратной стороне, 31, 32 и на обратной стороне, 34, 36 (на обратной стороне), 38, 41 (на обратной стороне), 48, 50, 52, 55, 56 (на обратной стороне), 57 (на обратной стороне), 59 (на обратной стороне), 63, 64 (на обратной стороне), 67 (на обратной стороне), 68 и на обратной стороне, 69 и на обратной стороне, 70 – 73, 74 (на обратной стороне), 76, 81 (на обратной стороне), 83, 84, 85 (на обратной стороне), 86 (на обратной стороне), 89 и на обратной стороне, 93, 96 (на обратной стороне), 98, 99 (на обратной стороне), 100, 103 (на обратной стороне), 104 и на обратной стороне, 110, 111, 112 и на обратной стороне, 114, 115, 127, 131, 139, 143 (на обратной стороне), 144 (на обратной стороне) на сумму 5 718 485руб.; т.13, л.д.2-106, включая их обратные стороны, на сумму 8 629 638руб.

Согласно бухгалтерской справке от 04.04.13, без номера, платежи заявителя по оплате НДФЛ с назначением платежа за август, сентябрь, октябрь, первое полугодие, 3-й квартал 2009 года, осуществленные в период с 23.07.10 по 10.02.11, включительно, были в полном объеме направлены на погашение задолженности по НДФЛ, установленной решением по предыдущей выездной налоговой проверке.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган не отрицает и не оспаривает факты перечисления заявителем 39 022 294руб. НДФЛ за периоды 2009 года – до 28.11.09, факты указания в платежных поручениях на данную сумму НДФЛ основания – решение по предыдущей выездной налоговой проверке, факты списания указанной суммы со счета заявителя и ее перечисления в бюджет.

Следовательно, данные платежные поручения как допустимые доказательства, в отличие от представленных заявителем письменных объяснений, сравнительной таблицы – реестра уплаты НДФЛ в периодах с ноября 2009 года по декабрь 2011 года (только отклонения), скорректированного расчета пени  и санкций по НДФЛ (учтены дополнительные суммы оплаты, излишне взысканные по предшествующей выездной налоговой проверке), бухгалтерской справки от 04.04.13, без номера, и относимые доказательства свидетельствуют об уплате заявителем 39 022 294руб. НДФЛ на основе решения по предыдущей выездной налоговой проверке, признанного судом недействительным на сумму 101.307.720руб. удержанного НДФЛ за период с 01.01.07 по 27.11.09, а не 44 733 809руб.

Остальные платежные поручения заявителя на перечисление НДФЛ, имеющиеся в деле, часть из которых содержит сведения о периодах времени до 28.11.09, не позволяют однозначно установить их связь с решением по предыдущей выездной налоговой проверке и исключить исполнение заявителем обязанностей налогового агента, определенных им самостоятельно и вне связи с указанным решением.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что с заявителя было излишне взыскано 39 022 294руб. НДФЛ в связи с исполнением им решения по предыдущей выездной налоговой проверке, которые только в незначительной части были учтены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

В дополнениях к апелляционной жалобе налоговый орган привел доводы о том, что часть сумм по платежным поручениям уже была учтена налоговым органом в ходе проверке. Общество в дополнениях к отзыву указало, что действительно часть сумм была учтена налоговым органом в ходе проверки, однако, это не влияет на итог рассмотрения дела с учетом иных мотивов, из которых исходил суд первой инстанции.

Стороны, исполняя указание апелляционного суда, провели сверку сумм, из которой следует (страница 26 сверки расчетов, графы 7-9), что суммы уплаты НДФЛ по платежным поручениям с непосредственным указанием решения от 11.06.2010г. №13/54 составляют: сумма, учтенная налоговым органом – 18 259 128руб., сумма, учтенная предприятием – 39 114 677руб., отклонение (переплата) – 20 855 549руб. Кроме того, из нее следует (страница 51 сверки расчетов), что с учетом прочих сумм уплаты НДФЛ, не учтенных при вынесении решений от 11.06.2010г. №13/54 и от 30.12.2011г. №13/929, итоговые суммы составляют: сумма, учтенная налоговым органом – 24 129 479руб., сумма, учтенная предприятием – 68 863 288рубруб., отклонение (переплата) – 44 733 809руб.

Изучив расчеты, апелляционный суд отмечает, что суд первой инстанции указанную им сумму определил с учетом оценки представленных платежных поручений, то есть определена сумма, относительно которой отсутствуют сомнения в том, что это суммы, уплаченные по признанному недействительным решению по ранее проведенной проверке.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что добровольное перечисление налога (взыскание налога) заявителем по недействительному решению налогового органа свидетельствует об исполнении им несуществующей налоговой обязанности, что совершенно очевидно приводит, к излишнему взысканию налога. В свою очередь то, что налоговым органом при вынесении оспариваемого решения не учтен факт излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке, не может не свидетельствовать о необъективности и необоснованности определения налоговых обязанностей заявителя, установленных оспариваемым решением, а также об ущемлении имущественных прав заявителя.

Суд первой инстанции посчитал, что если не принимать во внимание факт излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке за периоды времени непосредственно предшествовавшие началу периода по следующей  проверке (с 28.11.09) и связанного с оспариваемым решением, то  следует  констатировать следующее – недействительное решение заявителем исполнено в части, но, ни к каким, за отдельными изъятиями, правовым последствиям это не привело, несмотря на решение суда по делу №А58-6572/2010 и указание в нем об обязанности налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Оценивая данные обстоятельства, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации; налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 78 Кодекса, с учетом норм пункта 14 статьи 78 Кодекса и в прежней редакции и в действующей редакции, налоговый агент имеет право на зачет или возврат излишне уплаченного налога.

Аналогичные нормы предусмотрены пунктами 1, 9 статьи 79 Кодекса на случаи излишнего взыскания налога с налогового агента.

Как следует из норм статьи 101 Кодекса решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть законным и обоснованным.

Исходя из того, что налоговый орган принял указанные выше платежные поручения заявителя на перечисление НДФЛ как не относящиеся к проверенным периодам времени по оспариваемому решению только частично на сумму 5 116 519руб., о чем указано в пункте 3 дополнения к отзыву от 03.12.12 №07-10/019383, суд первой инстанции пришел к выводу, что вопрос о зачете или возврате остального излишне взысканного НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке не был вообще разрешен.

Сумма излишнего взыскания НДФЛ по недействительному решению по предыдущей выездной налоговой проверке даже с учетом ее частичного принятия налоговым органом значительно превышает сумму НДФЛ, предложенную к уплате оспариваемым решением.

На основании приведенных норм права и обстоятельств дела суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение в части предложения заявителю перечислить 5 063 633 руб. НДФЛ, а также связанных с ними пени и санкций недействительно.

Апелляционный суд, поддерживая указанный вывод и отклоняя доводы налогового органа о том, что он не мог учесть оплату по ранее вынесенному и впоследствии признанному недействительным решению по выездной проверке, исходит из того, что имеющаяся ситуация является нестандартной.

В настоящем деле налоговым органом в отношении оспариваемых предприятием сумм не выявлено занижения налогооблагаемой базы, заявитель просто удержал налог, но не уплатил его в бюджет. При этом к моменту вынесения решения предприятие уже уплатило в бюджет суммы, которые уплате не подлежали, то есть у предприятия сформировалась переплата по тому же налогу. Более того, речь идет не о налогоплательщике, а о налоговом агенте, то есть налоговый агент перечислил в бюджет суммы удержанного налога, а не свои денежные средства,  во исполнение обязанностей иных налогоплательщиков. Таким образом, по мнению апелляционного суда, оснований не учесть перечисленные суммы НДФЛ оснований у налогового органа не имелось. Правовая позиция, согласно которой переплата не может быть учтена, так как это приводит к фактическому исполнению решения налогового органа в момент его принятия, в данном случае, по мнению апелляционного суде не применима, поскольку речь идет не о налогоплательщике, а о налоговом агенте.

Также апелляционный суд полагает, что, поскольку не определено, когда оказалась исполненной обязанность по перечислению удержанного налога, то не определен период, за который следует начислять пени.

Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено следующее.

Порядок и сроки уплаты налога налоговым агентом определены статьей 226 Кодекса – налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Статьей 230 Кодекса установлено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по