Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2013 по делу n А58-4701/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма отчетности налогового агента в спорные налоговые периоды была установлена приказами ФНС России «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц» от 13.10.06 №САЭ-3-04/706@ , «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников» от 17.11.10 №ММВ-7-3/611@.

Бремя тех или иных негативных последствий по доказыванию, по организации и периодичности мероприятий налогового контроля для налоговых органов, вытекающих из особенностей содержания и формы отчетности налогового агента, установленных приказом самой ФНС России, не может быть возложено на налогового агента, не может изменять баланс интересов сторон налогового обязательства, в частности, не может лишать налогового агента по НДФЛ давностной защиты.

Иными словами, со ссылками на особенности отчетности налогового агента налоговые органы не могут упрощать процедуры налогового контроля, устанавливать их фактическое время и сроки проведения с целью обхода сроков принудительной уплаты налога.

Апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что налоговый орган узнал или должен был узнать о возникшей в период 2009, 2010 годов просрочке в уплате НДФЛ одновременно с представлением налоговым агентом соответствующих сведений и документов об уплате НДФЛ, то есть не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, поскольку оспариваемое решение содержит сведения об удержанных, но не перечисленных заявителем суммах НДФЛ, не содержит ведения о нарушении заявителем законодательства в части своевременного и полного представления налоговой отчетности по НДФЛ за 2009-2010 годы. При таких обстоятельствах налоговый орган имел возможность выявить неперечисление заявителем по результатам анализа отчетности заявителя по НДФЛ, в том числе по результатам камеральной налоговой проверки, и направить налогоплательщику соответствующее требование об уплате налога и пени порядке, предусмотренном статьи 70 Кодекса, с учетом норм статьи 46 Кодекса реализовать процедуру принятия решения о взыскании налога, а также пеней, применяемую как в отношении налогоплательщика, так и в отношении налогового агента, несвоевременно перечислившего удержанную сумму налога.

Сроки на принятие решений о взыскании недоимки, пеней и штрафов исчисляются следующим образом: начало течения сроков – с 1 апреля года, следующего за соответствующим отчетным годом (пункт 2 статьи 230 Кодекса); трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 Кодекса); трехмесячный срок на выставление требования об уплате налога и пеней (пункт 1 статьи 70 Кодекса); 10-дневный срок на исполнение требования (8 дней в редакции Федерального закона от 27.07.10 №229-ФЗ (пункт 4 статьи 69 Кодекса); двухмесячный срок на принятие решения об уплате налога и пеней за счет денежных средств налогового агента (пункт 3 статьи 46 Кодекса). Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

При этом неиспользование налоговым органом ранее предоставленной налоговым агентом налоговой отчетности, неиспользование налоговым органом своих полномочий на своевременное выявление просрочек и принятие мер к взысканию налога не может влечь для налогоплательщика отрицательных налоговых последствий. Проведение выездной налоговой проверки не может являться основанием для восстановления пропущенных налоговым органом сроков взыскания с налогового агента задолженности по налогам, поскольку о наличии этой задолженности налоговому органу было известно или должно было быть известно до проведения указанной проверки. Особенности налоговой отчетности налогового агента по НДФЛ не подразумевают, что право на принудительное взыскание налога и применение пеней может быть реализовано только по результатам выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговый агент не может быть поставлен в неравное положение по сравнению с иными налогоплательщиками и агентами: не имеется оснований для продления установленных законом сроков по взысканию недоимки, о существовании которой налоговый орган знал и должен был знать на протяжении более чем трех лет; лишение налогового агента давностной защиты в данном случае противоречит конституционным принципам равенства налогообложения, стабильности экономического положения субъектов хозяйственной деятельности, нарушает баланс интересов государства и частных лиц, так как налоговые органы в данном случае приобретали бы дискреционное полномочие, не  обусловленное государственной необходимостью, принимать решение о взыскании недоимки не на протяжении указанных давностных сроков, а на протяжении большего времени.

В соответствии со статьей 100 Кодекса в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки.

В соответствии со статьей 101 Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает, что факты, которые были и должны быть известны налоговому органу ранее, но не были установлены, лишь в силу их формального указания в мотивировочной части решения по выездной налоговой проверке могут быть основанием для применения к налогоплательщику юридических последствий, поскольку решение по результатам выездной налоговой проверки не может быть средством увеличения давностных сроков.

Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговый орган полагает, что не вправе проводить камеральную проверку на основании справки 2-НДФЛ, объяснений налогового агента, а так же анализа полноты перечисления в бюджет денежных средств. Аналогичные доводы приведены в апелляционной жалобе.

Между  тем, как правильно указывает суд первой инстанции, не имеется каких-либо оснований  полагать, что при предоставлении налоговым агентом справок 2-НДФЛ камеральная налоговая проверка проводиться не должна. Проведение камеральных проверок является одной из основных функцией налогового органа. Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.12 №17259/11 обеспечение обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ, сведения о котором налоговый агент представлял в налоговый орган в порядке исполнения обязанности по статье 230 Кодекса, производится налоговым органом с учетом срока выставления требования согласно пункту 1 статьи 70 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками (налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах. Обратное означало бы нарушение положений статьи. 88 Кодекса, предусматривающей обязательное проведение проверки предоставляемых налогоплательщиком (налоговым агентом) деклараций, расчетов и иных документов.

Для проведения камеральной проверки налоговые органы обладают всем необходимым для оценки правильности исполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) своих обязанностей. Налоговые органы вправе требовать от налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (пункт 1 статьи 31 Кодекса). Налоговый орган имеет возможность направить требование о предоставлении письменных пояснений и подтверждающих их документов (пункт 3 статьи 88 Кодекса), налогоплательщик (налоговый агент) дополнительно вправе представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую отчетность (пункт 4 статьи 88 Кодекса). Неисполнение налоговым органом лежащей на нем обязанности по осуществлению камерального контроля не должно лишать налогового агента права на давностную защиту.

Налоговый агенты должны представлять в налоговый органы сведения о доходах физических лиц, суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов по форме 2-НДФЛ, утвержденной указанным выше Приказом ФНС России от 17.11.10 №ММВ-7-3/611@.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в своем решении от 30.03.11 №ВАС 1782/11 подтвердил обязанность налоговых агентов представлять сведения об исчислении и удержании, а также о перечислении в бюджет НДФЛ применительно к конкретному физическом лицу.

Суд первой инстанции правильно указывает, что отказ налогового органа от проведения контрольных мероприятий в рамках камеральной проверки при предоставлении документов налоговым агентом, означало бы отсутствие вообще какого-либо смысла в ежегодном предоставлении налоговыми агентами справок по форме 2-НДФЛ и иных документов. Складывалась бы ситуация, когда налоговому органу предоставляются документы об исполнении обязанности налогового агента на которые он должен реагировать только в рамках выездной налоговой проверки, но не должен этого делать в рамках камеральной налоговой проверки. Такая ситуация является неправомерным ограничением института налогового контроля в части отдельного налога. В противном случае камеральный контроль возможен в отношении многих других налогов, но не может быть произведен в отношении НДФЛ. Подобного ограничения законодательство о налогах и сборах не содержит.

Как следует из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.12 №17259/11 налоговый орган не вправе посредством результатов выездной налоговой проверки преодолевать истекший срок давности взыскания недоимки, образовавшейся вследствие неисполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в срок налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной.

Апелляционный суд, поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя соответствующие доводы налогового органа, считает, что при рассмотрении вопросов соблюдения сроков взыскания,  следует четко различать, в результате чего образуется недоимка и как она могла быть выявлена. В ситуации, когда налогоплательщик или налоговый агент сам указал в представляемых декларациях (расчетах, справках) самостоятельно исчисленную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, но не уплатил ее, то недоимка может быть и должна быть выявлена в момент наступления срока платежа или представления отчетности (в зависимости от соответствующего регулирования и ситуации (например, подача уточненной декларации с увеличением суммы к уплате)). Следовательно, налоговый орган должен своевременно выявлять недоимки и направлять требования об их уплате, а не ждать выездной налоговой проверки. Утрата возможности взыскания суммы налога означает утрату возможности начисления пени и применения ответственности.

Таким образом,  суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что оспариваемое решение недействительно в части ненадлежащего исполнения заявителем обязанности по перечислению НДФЛ за 2009, 2010 годы, а также на соответствующие сумы пени и санкции, в связи с пропуском сроков для их принудительного взыскания.

Относительно привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ апелляционный суд также полагает, что с учетом вышеуказанных выводов о том, что в отношении части сумм сроки взыскания пропущены, а в отношении сумм за 2011 год не учтены суммы уже уплаченные к моменту вынесения решения, а также учитывая, что суммы НДФЛ по недействительному решению начали уплачиваться предприятием еще в 2010г. (например, платежные поручения в т.6 на л.д.176 и далее), имеются основания для вывода о том, что налоговым органом не установлены необходимые сведения по составу правонарушения относительно неуплаченных сумм за 2011 год, в том числе точные суммы неуплаченных сумм по срокам уплаты, поэтому апелляционный суд не может установить действительный размер штрафа.

Таким образом, в целом, апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом действительные налоговые обязательства предприятия как налогового агента не установлены, а арбитражный суд не проводит налоговых  проверок. Суд может только оценить результаты проверки, проведенной налоговым органом.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268-271  Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации,

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда  Республики Саха (Якутия) от 18 апреля 2013 года по делу №А58-4701/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в  течение 2-х месяцев с даты принятия.

Председательствующий                                                                 Е.О.Никифорюк

Судьи                                                                                                           Д.В.Басаев

Е.В.Желтоухов