Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2013 по делу n А78-3236/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

321.1 Кодекса был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Указанное подтверждается и положениями бюджетного законодательства.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2009 годы.

Названный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

Как установлено судом первой инстанции, налоговый орган расходы по амортизации и уменьшению материальных запасов не исследовал и не учёл. В частности, в отчёте о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) и балансе по состоянию на 01.01.2009г., по приносящей доход деятельности в качестве расходов отражено расходование материальных запасов на сумму в размере 40 266,45 рублей

В отчёте о финансовых результатах деятельности и балансе по состоянию на 01.01.2010г., по приносящей доход деятельности в качестве расходов отражены: амортизация основных средств в размере 6 144 рублей, а также расходование материальных запасов на сумму 10 563 рублей.

Списание материальных запасов на сумму 50 829,45 рублей, подтверждаются актами о списании материальных запасов №13 от 31.07.2008г., №21 от 30.11.2009г.

Факт наличия основных средств и начисления амортизации подтверждается оборотными ведомостями по основным средствам, оборотно-сальдовой ведомостью начисленной амортизации.

Также налоговым органом в ходе судебного заседания не представлены документы и доказательства, подтверждающие проверку ими фактов наличия или отсутствия расходов по приносящей доход деятельности, а в акте проверки и решении налогового органа отсутствуют ссылки на документы бухгалтерского учёта, согласно которым сделан вывод об отсутствии расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

По указанному мотиву отклоняется довод апеллянта о том, что налогоплательщиком при проведении проверки и при рассмотрении материалов проверки не были представлены документы, подтверждающие факт несения затрат.

Действительно, на странице 16 оспариваемого решения инспекции имеется единственное указание об этом. Вместе с тем, в разделе 1.3 решения проверяющими указанный факт отражения не нашел. Более того, как правильно указал суд первой инстанции из требования о представлении документов от 31.10.2011г., №08-49/31 не следует, что налогоплательщику предлагалось представить документы, касающиеся расходов от приносящей доход деятельности, поскольку вывод об отсутствии расходов был основан на том, что все расходы учреждения финансировались за счёт средств федерального бюджета.

Также апелляционный суд учитывает и то обстоятельство, что к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, за непредставление документов при проведении проверки налогоплательщик привлечен не был. Указанное подтвердили в судебном заседании апелляционному суду и представители инспекции.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в оспариваемом решении вывод об отсутствии расходов, уменьшающих доходы, сделан при неполно выясненных обстоятельствах, без ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Также судом первой инстанции установлено, что налоговым органом в нарушение ст.273 НК РФ доход учреждения исчислен был кассовым методом. В результате при расчете налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль были приняты в качестве доходов, денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика за услуги охраны, предоставленные в период, предшествующий проверяемому периоду. Так, по состоянию на 01.01.2008 числилась дебиторская задолженность за услуги охраны, предоставленные в 2007 году: Управлению по обеспечению деятельности мировых судей в размере 12 490 рублей, перечисленные платёжными поручениями №122, и №125 от 23.01.2008г; частному предпринимателю Никитиной В.М., в размере 2 575,80 рублей, оплаченные приходным ордером №14 от 20.02.2008г; ГУП «Аптечный склад» в размере 6 425 рублей, оплаченные приходным ордером №12 от 31.01.2008 года.

Таким образом, налоговым органом в доходы налогоплательщика за 2008 год необоснованно включены денежные средства на общую сумму 21 490,80 рублей, начисленные за предоставленные услуги в 2007 году, что нарушает требования налогового законодательства, в части законности взимания налога, и приводит к исчислению доходов в большем размере.

Также налоговым органом в акте проверки (стр.6-8) и решении о привлечении к налоговой ответственности (стр.5-7) указано, что выручка по договорам за проверяемый период составила 29 515 527,60 рублей, в том числе: за 2008г., - 8 387 129,04 рублей, за 2009г., - 9 739 391,14 рублей, за 2010г., - 11 389 007,42 рублей, а в бюджет перечислено: всего 28 408 000 руб., в том числе: 2008г., - 7 503 000 рублей; 2009г., - 9 597 000 рублей; 2010г., - 11 308 000 рублей, что подтверждается отчётами об исполнении бюджета.

Разница между доходами и перечислением в бюджет составила:

Период

Выручка по договорам за проверяемый период

Перечислено в федеральный бюджет за услуги охраны

Разница

2008 год

8 387 129,04

7 503 000,00

884 129,04

2009 год

9 739 391,14

9 597 000,00

142 391,14

2010 год

11 389 007,42

11 308 000,00

81 007,42

Итого:

29 515 527,60

28 408 000,00

1 107 527,60

Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что данные суммы были получены учреждением, но их судьба в ходе проверки не установлена. При этом из материалов дела следует, что налоговый орган не представил суду пояснений и обоснование указанной суммы разницы.

С учетом того, что проверка проводилась выборочным методом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган в ходе проверки не предпринял всех необходимых действий для установления действительной налоговой обязанности учреждения по налогу на прибыль и соответственно выводы налогового органа о налоговых обязательствах учреждения по налогу на прибыль за спорные периоды являются недостоверными.

Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что указанные судом первой инстанции основания являются достаточными лишь для признания решения инспекции недействительным только в соответствующей части, поскольку (с учетом установленных сумм, по которым отсутствует спор между сторонами) данные обстоятельства не препятствовали установить действительные обязательства налогоплательщика.

В этой связи апелляционный суд принимает во внимание следующее.

Из решения инспекции усматривается, что в проверяемый период выручка по договорам за проверяемый период составила 29 515 527 рублей, в том числе: за 2008г., - 8 387 129,04 рублей, за 2009г., - 9 739 391,14 рублей, за 2010г., - 11 389 007,42 рублей. Указанные суммы определены инспекцией в качестве доходов от реализации услуг при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение отдела за счет средств федерального бюджета. По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Кодекса отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.

Согласно названному пункту в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Однако то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Кодекса не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.

Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.

Следовательно, инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.

При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела, является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Апелляционным судом не принимаются расчеты инспекции по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций с учетом приведенной позиции и соответствующих расходов налогоплательщика, поскольку судебный контроль не подменяет собой осуществление мероприятий налогового контроля и, следовательно, не направлен на устранение недостатков налогового контроля, допущенных налоговыми органами при проведении проверки.

В части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Поскольку отдел являлся в спорные периоды плательщиком налога на прибыль организаций, налоговый орган обоснованно исходил из неисполнения отделом корреспондирующей обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, что правомерно подлежало квалификации по статье 119 НК РФ.

Вместе с тем, принимая во внимание то обстоятельство, что санкция статьи 119 НК РФ в редакциях, действовавших в спорные периоды, предусматривала определение размера штрафа в зависимости от суммы неуплаченного налога, подлежащего уплате на основании соответствующей декларации, тогда как инспекцией налог на прибыль исчислен в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства, определение размера штрафа в оспариваемом решении в сумме 1 267 703,7 руб. является неправомерным.

При этом суд апелляционной инстанции не находит оснований учесть минимальную санкцию, предусмотренную статьей 119 НК РФ (в соответствующих редакциях, действовавших в спорные периоды), по следующим мотивам.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ иные обстоятельства могут быть признаны судом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В силу части 5 статьи 321.1 НК РФ в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.

Декларации по налогу на прибыль организаций представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном настоящим