Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2013 по делу n А78-3964/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей. В указанную систему входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Также согласно п.п.3 и 4 ст.31 НК РФ предусмотрено, что вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах, при этом формы и форматы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору  в области налогов   и сборов, если иной порядок их утверждения не предусмотрен НК РФ.

В соответствии со ст.33 НК РФ - должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Также суд считает необходимым обратить внимание, что обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах возложена нормами Налогового Кодекса РФ не только на налогоплательщика, но и на налоговый орган.

В частности, налоговое законодательство Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях превращается из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1 - 3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации).

Из связанности исполнительной власти правом и законом, вытекает ответственность и предсказуемость ее деятельности. Поэтому в отличие от принципа диспозитивности, лежащего в основе частноправовых отношений, определение полномочий государственных органов в сфере публичного права не допускает их собственного усмотрения и  должно регулироваться на основе принципа  "дозволено только то, что разрешено законом", являющегося необходимой гарантией против произвола и злоупотребления властью.

Кроме указанного, ст.22 НК РФ установлено, что налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. Реализация полномочий налоговых органов должна строиться на единой понятийной основе.

Ссылка суда первой инстанции на  Определение ВАС РФ от 24.06.2009г. №ВАС-6140/09 по делу №А12-10757/08-С38 апелляционным судом признает ошибочной, поскольку данный вопрос разрешен  Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 4292/10 по делу N А04-3308/2009, причем в пользу налоговых органов.

Также следует отметить, что в официальных разъяснениях налогового органа, в частности в Письме Министерства Финансов РФ от 20.11.2009г., №03-02-07/1-516 прямо указано: «В соответствии с п.2 ст.101.2 НК РФ (далее - Кодекс) апелляционная жалоба подается в налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (абз. 2 п. 2 ст. 101.2 Кодекса).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п.1 ст.101.3 НКРФ).

До вступления в силу решения налогового органа, принятого по результатам проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять лишь обеспечительные меры, в том числе приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ).

Судом первой инстанции было правильно установлено, что налогоплательщик по результатам обращения с апелляционной жалобой на решение налогового органа, получил решение, то есть ненормативный акт вышестоящего налогового органа, в котором не только указано на то, что решение принято по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, но и указана дата утверждения и соответственно  вступления  в силу обжалуемого налогоплательщиком решения нижестоящего налогового органа. Более того решение подписано руководящим должностным лицом, т.е руководителем Управления ФНС России по Иркутской области.

Не опровергая указанных обстоятельств, налоговый орган приводит доводы о том, что управлением была допущена техническая ошибка, что подтверждается его письмом (т.2 л.д.9), а жалоба общества была подана по истечение срока на апелляционное обжалование, что означает, что решение по выездной проверке вступило в силу, поэтому налоговый орган обоснованно и законно начал процедуру взыскания.

Апелляционный суд данные доводы отклоняет в связи со следующим.

Как правильно указывает суд первой инстанции,  налогоплательщик обращался именно с апелляционной жалобой и получил решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. Вышестоящим налоговым органом Решение налогового органа № 13-19/65-196 от 27.12.2012 г. оставлено без изменения - утверждено и признано вступившим в силу 28.03.2013г.

Таким образом, имеется ненормативный правовой акт, вступивший силу, не измененный и не отмененный, из которого следует, что управление рассмотрело жалобу общества именно как апелляционную. Письмо управления от 14.06.2013г. (т.2 л.д.9) о том, что им была допущена техническая ошибка, не изменяет и не может изменить содержания и существа принятого решения управления, поскольку такой порядок НК РФ не предусмотрен. По мнению апелляционного суда, отменить или изменить решение управления могло  только ФНС России, то есть вышестоящий налоговый орган.

Как правильно указывает суд первой инстанции, на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст.69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п.3 ст.101.3 НК РФ).

Согласно п.2 ст.70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Из приведенных норм следует, что требование об уплате налога по результатам проведенной налоговой проверки может быть направлено налогоплательщику только после вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки.

В соответствии с п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога.

В силу п.4 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

04.02.2013г., налоговым органом в адрес налогоплательщика выставлено требование №28357 об уплате в срок до 22.02.2013г., налог на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 18 169 023 рублей, доначисленых по решению №13-19/65-196 от 27.12.2012г., при этом пунктом 2 ст.70 НК РФ установлено, что требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) в течение десяти дней с даты вступления в силу соответствующего решения, то есть в данном случае в течение 10 дней после 28.03.2013г.

Из пункта 6 ст.45 НК РФ следует, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

При этом Решение №86217 «О взыскании налога, сбора, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств» в части налогов в размере 18 169 023 рублей принято 14.03.2013г., и направлено в адрес налогоплательщика, то есть за две недели до утверждения решения №13-19/65-196 от 27.12.2012г., вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 2 ст.45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ, соответственно за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, или за счет иного имущества налогоплательщика.

Пунктом 8 ст.45 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные данной статьей Кодекса, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

А в соответствии с п.1 ст.76 НК РФ для обеспечения исполнения решения о взыскании налога применяется приостановление операций по счетам в банке.

Пунктом 3 ст.46 НК РФ предусмотрено, что решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока.

Налоговым Кодексом РФ предусмотрена определенная последовательность в применении мер принудительного взыскания задолженности, которая должна соблюдаться налоговыми органами. Установленный порядок принудительного взыскания недоимки является гарантией прав налогоплательщиков и обязателен для налогового органа в силу пп.1 п.1 ст.32 НК РФ.

Таким образом, только при неисполнении налогоплательщиком требований налогового органа об уплате налога, пеней и штрафов, выставленных на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган вправе взыскать указанные суммы за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика в бесспорном порядке, а в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налога - приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке.

Направление требования №28357 в период, когда оспариваемое требование являлось незаконным (с даты выставления требования и до вступления в силу решения инспекции по результатам выездной налоговой проверки), повлекло для налогоплательщика правовые последствия и возложение обязанностей, поскольку налоговым органом были приняты меры по исполнению оспариваемого требования и принудительному взысканию задолженности по налогам (сборам), пеней и штрафов инспекцией в виде принятия оспариваемого решения №86217 о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика.

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу, что оспариваемые требование и решение о взыскании приняты налоговым органом в отсутствие правового основания – вступившего в силу решения по выездной проверке. При этом на момент выставления требования (04.02.2013г.) налоговым органам, исходя из имеющихся отметок в сопроводительных письмах по пересылке жалобы (т.1 л.д.124-125), составляющим единую систему, уже было известно о том, что обществом подана жалоба, причем оно полагает ее именно апелляционной жалобой. Кроме того, на момент вынесения решения о взыскании (13.03.2013г.) срок на рассмотрение жалобы, предусмотренный ч.3 ст.140 НК РФ, истек (получена управлением жалоба – 06.02.2013г., то есть последний срок рассмотрения – 06.03.2013г.), однако, налоговые органы также не выяснили, в каком порядке рассматривается жалоба общества.

Таким образом, имеет место ситуация, когда в действиях налоговых органов имеет место несогласованность, не полное следование нормам НК РФ, однако, объективно имеется ненормативный акт вышестоящего налогового органа, обязательный для нижестоящих налоговых органов и налогоплательщика, которому оспариваемые требование и решение о взыскании не соответствуют.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции об удовлетворении заявленных требований.

Вместе с тем, апелляционный суд не поддерживает выводов суда первой инстанции о том, что решение по выездной проверке было вручено неуполномоченному лицу, поскольку в материалы дела представлена доверенность на Дремину А.Н. от 18.11.2012 года, согласно которой ей доверяется получение документов по проверке, а также осуществлять иные необходимые действия (т.1 л.д.123). Такой подход, по мнению апелляционного суда, соответствует судебной практике, в том числе по делу №А19-20779/10.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения