Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2014 по делу n А78-9304/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

672000, Чита, ул. Ленина, 100б

тел. [phone], тел./факс [phone]

Е-mail: [email protected] http://4aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

г. Чита                                                                                                        Дело № А78-9304/2012

11 февраля 2014 года

Резолютивная часть постановления объявлена 30 января 2014 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 февраля 2014 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Никифорюк Е.О., Ткаченко Э.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Сюхунбин Е.С., рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года по делу № А78-9304/2012 по заявлению индивидуального предпринимателя Щербаковой Оксаны Анатольевны (ОГРНИП 312753619100055, ИНН 753401672976) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435; адрес места нахождения: г. Чита, ул. Бутина, д. 10) о признании недействительным решения № 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

(суд первой инстанции: Куликова Н.Н.)

при участии в судебном заседании представителей лиц, участвующих в деле:

от предпринимателя: Гарманова Елена Владимировна, доверенность от 25 июня 2012 года; Матвеева Ульяна Анатольевна, доверенность от 23 ноября 2011 года;

от инспекции: Миллер Лариса Вячеславовна, ведущий специалист-эксперт правового отдела, доверенность № 05-19/05 от 19 февраля 2013 года; Баранов Максим Александрович, главный государственный налоговый инспектор отдела выездных налоговых проверок № 3, доверенность от 19 ноября 2013 года,

и установил:

Индивидуальный предприниматель Щербакова Оксана Анатольевна (далее – Щербакова О.А., предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по г. Чите (далее – налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения № 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 25 марта 2013 года в удовлетворении заявленных Щербаковой О.А. требований отказано.

Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года названное решение суда первой инстанции отменено, решение налогового органа № 16-15/27 от 3 сентября 2012 года признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – НК Российской Федерации).

Постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2013 года постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года отменено в части признания недействительным решения инспекции по эпизодам привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.

В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции. В остальной части постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции согласился с позицией суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, подтверждающие осуществление предпринимателем в спорные налоговые периоды торговли, не подпадающей под специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вменный доход для отдельных видов деятельности. Судом апелляционной инстанции также верно установлена необоснованность привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК Российской Федерации за непредставление в установленный срок ежедневных Z-отчетов, поскольку налоговым органом не доказано наличие у предпринимателя обязанности их представления в целях исчисления и уплаты налогов.

Отменяя постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2013 года в части и направляя дело в отмененной части на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции отметил, что судом не дана оценка законности оспариваемого решения налогового органа по эпизодам привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.

С учетом изложенного, при повторном рассмотрении дела суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в части привлечения Щербаковой О.А. к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2009-2010 годы, книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижения налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г.

В дополнении № 3 к апелляционной жалобе предприниматель отмечает, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть отражены только те нарушения, которые были выявлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Однако в акте выездной налоговой проверки № 16-15/18 от 18 июня 2012 года (в разделе 2.5 «Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость») указывается, что единственным основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года является вывод инспекции о неправомерности применения предпринимателем специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход. Иных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость акт не содержит.

О невозможности отражения данного нарушения в акте выездной налоговой проверки свидетельствует также то обстоятельство, что спорные счета-фактуры были получены налоговым органом от индивидуального предпринимателя Самсоняна А.Г. только в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (в ответ на требование от 9 августа 2012 года № 16-47/13869). В то же время доказательства, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, не позволяют налоговому органу вменять налогоплательщику нарушение, не зафиксированное ранее в акте выездной налоговой проверки.

Кроме того, по мнению Щербаковой О.А., эпизод, указанный в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по счетам-фактурам, выставленным в адрес индивидуального предпринимателя Самсоняна А.Г., не влияет на сумму доначисленных налогов.

В письменных пояснениях налоговый орган выразил несогласие с доводами предпринимателя.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК Российской Федерации, с учетом указаний Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, которые в силу части 2 статьи 289 названного Кодекса обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего дело.

Как следует из материалов дела, Щербакова О.А. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, ей присвоен основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя 312753619100055.

На основании решения № 19-18/507 от 14 ноября 2011 года (т. 3, л.д. 1) должностными лицами инспекции проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: налога на доходы физических лиц за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года; налога на доходы физических лиц, подлежащего удерживанию и перечислению налоговым агентом за период с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года; единого социального налога за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2009 года; налога на добавленную стоимость с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 1 января 2008 года по 8 декабря 2010 года.

По результатам проверки составлен акт выездной налоговой проверки № 16-15/18 от 18 июня 2012 года (т. 3, л.д. 14-150).

Решением инспекции от 3 сентября 2012 года № 16-15/27 Щербакова О.А. привлечена к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК Российской Федерации, за неполную уплату: налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 809 484,10 руб., единого социального налога в виде штрафа в размере 2 781 руб., налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 1 959 989,70 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК Российской Федерации в виде штрафа в размере 65 100 руб. (т. 1, л.д. 15-60; т. 4, л.д. 134-179).

Кроме того, инспекцией начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 914 344,62 руб., по единому социальному налогу в сумме 5 794,22 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 3 846 271,54 руб.

Предпринимателю предложено уплатить недоимку по налогу на доходы физических лиц за 2009 год - в размере 102 518 руб., за 2010 год - в размере 7 992 323 руб.; по единому социальному налогу за 2009 год - в размере 24 130 руб.; по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 год - в размере 1 189 785 руб.. за 1 квартал 2010 года - в размере 5 984 113 руб., за 2 квартал 2010 года - в размере 3 938 370 руб., за 3 квартал 2010 года - в размере 6 383 815 руб., за 4 квартал 2010 года - в размере 2 103 814 руб., а также уменьшить исчисленный в завышенных размерах к возврату из бюджета налог на доходы физических лиц за 2010 год в размере 28347 руб., уплатить штраф и пени и внести необходимые исправления в документы налогового учета.

Указанное решение инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю, решением которого от 25 октября 2012 года № 2.14-20/410-ФЛ/11659 решение инспекции от 3 сентября 2012 года № 16-15/27 оставлено без изменения (т. 2, л.д. 1-9).

Не согласившись с решением инспекции № 16-15/27 от 3 сентября 2012 года о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприниматель обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в части выводов о привлечении к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009-2010 годы, а также занижении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. необоснованным, исходя из следующего.

На основании части 1 статьи 65, части 3 статьи 189 и части 5 статьи 200 АПК Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Пунктом 6 статьи 108 НК Российской Федерации предусмотрено, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, в рассматриваемом случае именно на инспекции лежит обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вывода о  занижении предпринимателем налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г., а также о необходимости ведения и, соответственно, представления налоговому органу по его требованию книги учета доходов и расходов.

Основным доказательством, подтверждающим искомые обстоятельства, помимо собственно оспариваемого решения, являются акт выездной налоговой проверки и прилагаемые к нему документы.

Так, согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 100 НК Российской Федерации именно в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (пункт 3.1 статьи 100 НК Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 6 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки должно соответствовать, в частности, следующим требованиям:

- объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены: вид нарушения законодательства о налогах