Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2014 по делу n А78-9304/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому нарушение законодательства о налогах и сборах относится;

- оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

- ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения;

- квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы НК Российской Федерации, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т.д.

В свою очередь, согласно пункту 8 статьи 101 НК Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей этого Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В пункте 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК Российской Федерации следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 НК Российской Федерации в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Оценив по правилам статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.

О хозяйственных операциях с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. упоминается только на страницах 23-24 решения инспекции от 3 сентября 2012 года № 16-15/27, при этом дословно в решении указано следующее:

«В нарушение п. 1 ст. 154 НК РФ предпринимателем при определении налоговой базы за 4 квартал 2009 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 г. не учтена в соответствующих налоговых периодах стоимость реализованных пищевых продуктов, включая напитки и табачные изделия, в результате предпринимателем занижена  налоговая  база  для  исчисления  налога  на  добавленную стоимость по ставке 18%:

- в 4 квартале 2009 г. – на 58 710 491,00 руб.;

- в 1 квартале 2010 г. – на 120 417 687,00 руб.;

- во 2 квартале 2010 г. – на 167 864 288,00 руб.;

- в 3 квартале 2010 г. – на 197 758 090,00 руб.;

- в 4 квартале 2010 г. – на 63 436 562,00 руб.,

в том числе по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О. А. ИП Самсонян А.Г. ИНН 752920724440….» (т. 1, л.д. 37).

Далее в решении перечисляется 18 счетов-фактур, выставленных Самсоняну А.Г., и делается вывод о том, что «по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. ИП Самсонян А.Г. налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость неправомерно занижена на 9 007 662,93 руб., в том числе: за 4 квартал 2009 г. – на 1343 829,87 руб.; за 2 квартал 2010 г. – на 429 367,87 руб.; за 3 квартал 2010 г. – на 4 562 680,08 руб.; за 4 квартал 2010 г. – на 2 671 785,11 руб.». (т. 1, л.д. 38).

Из раздела 2.5 «Проверка правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налога на добавленную стоимость» акта выездной налоговой проверки от 18 июня 2012 года № 16-15/18 следует, что единственным основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2009 года, 1-4 кварталы 2010 года послужил вывод проводивших налоговую проверку должностных лиц инспекции о неправомерности применения Щербаковой О.А. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход (т. 3, л.д. 36-38).

Каких-либо иных оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, в том числе и по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г., ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении не содержится.

При первоначальном рассмотрении дела судом апелляционной инстанции (в частности, в судебном заседании, состоявшемся 3 июля 2013 года) представители налогового органа пояснили суду, что иных оснований для доначисления налогов по общей системе налогообложения, кроме неправомерного применения предпринимателем названного специального налогового режима, не имеется.

В ходе повторного рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции представители налогового органа также не смогли назвать суду иные основания для доначисления налога на добавленную стоимость, ссылаясь на то, что «все изложено на странице 23 решения».

Между тем, как уже отмечалось выше, в решении инспекции основания для доначисления налога на добавленную стоимость по операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. каким-либо образом не выделены и не конкретизированы (в решении лишь перечислены реквизиты 18 счетов-фактур с указанием суммовых показателей и выведены итоговые суммы, относящиеся к поставкам товаров в адрес Самсоняна А.Г. по этим счетам-фактурам).

Более того, в решении использован союз «в том числе», употребляемый в русском языке при присоединении члена предложения, который является частью целого (о котором говорится в первой части предложения), соответствуя по значению словосочетанию «включая кого-либо или что-либо».

Таким образом, приведенный фрагмент решения налогового органа необходимо понимать исключительно следующим образом:

- в нарушение пункта 1 статьи 154 НК Российской Федерации Щербаковой О.А. при определении налоговой базы за 4 квартал 2009 год, 1-4 кварталы 2010 года не учтена в соответствующих налоговых периодах стоимость реализованных пищевых продуктов, включая напитки и табачные изделия. В результате предпринимателем занижена  налоговая  база  для  исчисления  налога  на  добавленную стоимость по ставке 18%:

- в 4 квартале 2009 года – на 58 710 491 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. – 1 343 829,87 руб.;

- в 1 квартале 2010 года – на 120 417 687 рублей;

- во 2 квартале 2010 года – на 167 864 288 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. – 429 367,87 руб.;

- в 3 квартале 2010 года – на 197 758 090 рублей, в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. – 4 562 680,08 руб.;

- в 4 квартале 2010 года – на 63 436 562,00 руб., в том числе по счетам-фактурам, выставленным индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. – 2 671 785,11 руб.

Иными словами, доводы налогового органа о том, что по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г. налоговая база для исчисления налога на добавленную стоимость была занижена на 9 007 662,93 руб. (в том числе за 4 квартал 2009 года – на 1343 829,87 руб., за 2 квартал 2010 года – на 429 367,87 руб., за 3 квартал 2010 года – на 4 562 680,08 руб. и за 4 квартал 2010 года – на 2 671 785,11 руб.), не влияет как-либо на общую сумму доначислений по данному налогу.

Поскольку общие суммовые показатели занижения налоговой базы в названные налоговые периоды в акте выездной налоговой проверки (т. 3, л.д. 36-37) и оспариваемом решении (т. 1, л.д. 37, 118-119) полностью совпадают, то суд апелляционной инстанции при имеющихся в материалах дела доказательствах не может сделать иного вывода, чем вывод о том, что основанием для доначисления Щербаковой О.А. налога на добавленную стоимость по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. послужила позиция налогового органа о  неправомерности применения Щербаковой О.А. специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход.

Однако в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2013 года поддержана позиция суда апелляционной инстанции о том, что налоговым органом не доказаны обстоятельства, подтверждающие осуществление Щербаковой О.А. в спорные налоговые периоды торговли, не подпадающей под специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вменный доход.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доначисление налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным Щербаковой О.А. индивидуальному предпринимателю Самсоняну А.Г., по тому основанию, которое указано в акте выездной налоговой проверки и оспариваемом решении, является неправомерным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции учитывает и то обстоятельство, что по утверждению Щербаковой О.А., изложенному в дополнении № 3 к апелляционной жалобе и не опровергнутому налоговым органом (в том числе в письменном пояснении относительно данного дополнения), спорные счета-фактуры были учтены в налоговом учете, соответствующие им суммы налога на добавленную стоимость уплачены в бюджет в полном объеме и своевременно (за исключением счетов-фактур, относящихся к третьему кварталу 2010 года, - налог фактически уплачен по итогам четвертого квартала 2010 года).

При этом самостоятельно рассчитанная предпринимателем сумма пени по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2010 года (13 012,76 руб.) судом апелляционной инстанции во внимание не принимается, поскольку такого основания для доначисления пени, как неправильное отражение в налоговом учете счетов-фактур от 19 июля 2010 года № 1657, от 23 июля 2010 года № 1706, от 28 июля 2010 года № 1755, от 8 августа 2010 года № 1832, от 23 августа 2010 года № 1953 и от 28 августа 2010 года № 1990 (они учтены в четвертом квартале 2010 года вместо третьего) в оспариваемом решении налогового органа не приведено.

Наконец, суд апелляционной инстанции отмечает, что налоговым органом не представлены в материалы дела счета-фактуры от 10 декабря 2009 года № 199, от 12 декабря 2009 года № 202 и от 12 мая 2010 года № 1040, на которые имеется ссылка в оспариваемом решении. Данные счета-фактуры не отражены и в реестре документов, переданных индивидуальным предпринимателем Самсоняном А.Г. инспекции в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, инспекцией не доказана реализация Щербаковой О.А. товаров по названным трем счетам-фактурам.

При таких фактических обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности решения налогового органа по рассмотренному эпизоду.

Изложенное соответствует правовому подходу, предложенному в пункте 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Относительно привлечения предпринимателя к ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книг учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Ни НК Российской Федерации, ни иными актами законодательства о налогах и сборах на индивидуальных предпринимателей не возложена обязанность по ведению такого документа налогового учета, как книга учета доходов и расходов. Представители инспекции не смогли объяснить суду апелляционной инстанции, что из себя представляет подобный документ и на основании какой нормы права налогоплательщик обязан его вести, отражать в нем хозяйственные операции и, соответственно, представлять для налоговой проверки.

Следовательно, привлечение Щербаковой О.А. к налоговой ответственности по статье 126 НК Российской Федерации за непредставление книги учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы не может быть признано правомерным.

Напротив, суд апелляционной инстанции находит обоснованным