Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2014 по делу n А19-14233/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 Налогового кодекса РФ связывает возникновение обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц, в разрезе каждого физического лица с указанием дат выплаты заработной платы, удержания и перечисления налога на доходы физических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 21 и пункту 2 статьи 24 Налогового кодекса РФ налогоплательщики и налоговые агенты имеют право, в том числе: представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок; присутствовать при проведении выездной налоговой проверки; получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов; на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

В силу пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы обязаны: направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налогового кодекса РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Пунктом 2 статьи 32 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые органы несут также другие обязанности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 №267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика (налогового агента) при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции о несоблюдении инспекцией требований статьи 100 Налогового кодекса РФ при составлении акта выездной налоговой проверки и несоответствии решения Инспекции требованиям статьи 101 Налогового кодекса РФ правильными, исходя из следующего.

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ).

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@.

В соответствии с пунктом 1.8.1. Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@, описательная часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

На основании пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Из системного толкования изложенных норм Налогового кодекса РФ следует, что Кодекс устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

Как было указано выше, в силу положений подпункта 9 пункта 1 статьи 21 и пункта 2 статьи 24 Налогового кодекса РФ налогоплательщик (налоговый агент) вправе получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, что обеспечивается обязанностью налогового органа направить налогоплательщику (налоговому агенту) копии акта налоговой проверки и решения налогового органа (подпункт 9 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса РФ).

В пункте 3.1 статьи 100 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогового органа прилагать к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 №ВАС-16558/10 признан не действующим пункт 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки (Приложение №6), утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@, как противоречащий Налоговому кодексу Российской Федерации в части, допускающей неприложение налоговой инспекцией к экземпляру акта налоговой проверки для проверяемого налогоплательщика заверенных      налоговым органом выписок из документов, содержащих не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, и иных документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах.

Как правильно установлено судом первой инстанции, в акте выездной налоговой проверки от 28.05.2013 №10-14/20 только отражено, что при проверке полноты и своевременности перечисления налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011 по 31.03.2013 установлено сальдо на 01.01.2011 по главной книге в сумме в сумме 238 050 руб., сумма удержанного налога в размере 3 218 182 руб., сумма перечисленного в бюджет налога в размере 1 308 050 руб., сумма задолженности по налогу по состоянию на 31.03.2013 – 1 985 275 руб., сальдо на 01.04.2013 по главной книге – кредит 2 148 182    руб. Иные конкретные сведения со ссылкой на относимые и допустимые доказательства в акте проверки и приложениях к нему не указаны.

Приложениями к акту проверки на 10 листах являются: расчет пени по НДФЛ (приложения №№1-2), расчет задолженности по НДФЛ (приложение №3), расчет налоговой санкции (приложение №4). Приложения к акту проверки подписаны только налоговым инспектором, подпись директора Общества на этих приложениях отсутствует. Иных приложений к акту проверки не имеется и заявителю налоговым органом не вручалось. В данных приложениях ежемесячно выведена задолженность по НДФЛ, однако ни из акта проверки, ни из приложений к нему невозможно установить, какими конкретными документами подтверждается задолженность по НДФЛ и наличие оснований для начисления пеней и штрафов. Налоговый орган лишь констатирует помесячно задолженность по налогу на доходы физических лиц, однако не ссылается на конкретные доказательства, подтверждающие даты возникновения соответствующих налоговых обязательств, суммы начисленных и выплаченных заработных плат, суммы удержанного и неперечисленного налога на доходы физических лиц.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции о недостаточности ссылки на 1 странице акта проверки на то, что проверка проведена выборочным методом путем исследования следующих документов: приходных и расходных кассовых ордеров, расчетных ведомостей по заработной плате, налоговых карточек совокупного годового дохода физических лиц, заявлений на получение стандартных вычетов, договоров, приказов, сведений по базе инспекции за периоды 2011-2013 годов.

Налоговый орган, указывая на представление обществом данных документов в ходе проверки, не представил суду подлинники или их копии. Данные документы никак не конкретизированы и не приобщены в качестве приложений к акту проверки.

Аналогичным образом выявленные нарушения отражены в оспариваемом решении и приложениях к нему. Приложения №№1-3 к решению от 27.06.2013 №10-14/20 (расчеты пеней  и  задолженности,  аналогичные  расчетам  в  приложениях  к  акту  проверки)  содержат только подписи представителя ЗАО «ЮВЭНК-Энерпред» об их получении (то есть имеются подписи и фраза «получено по доверенности №1 от 01.04.2013 Толмачев А.Н. 04.07.2013).

В ходе рассмотрения дела налоговый орган в суд первой инстанции представил справки ЗАО «ЮВЭНК-Энерпред» о доходах физических лиц за 2011-2012 год, однако ни в акте выездной проверки, ни в рассматриваемом решении нет ссылок на то, что данные справки послужили основанием к начислению спорных сумм. Данные справки не содержат сведений о конкретных календарных датах выплаты доходов работниками заявителя, в связи с чем не подтверждают правильность расчета недоимки, пеней и штрафов по налогу на доходы физических лиц.

Также налоговый орган в суд первой инстанции в подтверждение дат и конкретных сумм выплаченных физическим лицам доходов представил в материалы дела выписки по расчетным счетам заявителя в банках.

Суд первой инстанции обоснованно не принял их в качестве доказательств законности оспоренного решения, исходя из следующего.

Данные выписки получены не от заявителя, а по запросам налоговой инспекции в банках. Следовательно, данные документы у заявителя отсутствуют, и ответчик должен был вручить копии этих документов проверяемому лицу вместе с актом выездной налоговой проверки или иным способом, обеспечивающим возможность налогового агента воспользоваться правом на представление возражений по их существу (п.3.1 ст.100 Налогового кодекса РФ). Между тем, доказательства вручения рассматриваемых выписок заявителю с актом проверки либо иным способом, обеспечивающим возможность дачи пояснений по их существу в срок, установленный ст.100 Налогового кодекса РФ, налоговым органом в ходе рассмотрения настоящего дела не представлены.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, с актом проверки ЗАО «ЮВЭНК-Энерпред» были вручены только приложения №№1-4 на 10 листах, которые являются арифметическими расчетами налоговой инспекции, а не доказательствами, подтверждающими соответствующие начисления.

Без выписок по расчетным счетам в отсутствие иных относимых и допустимых доказательств, налоговый орган не смог бы установить суммы и даты выплаты доходов конкретным физическим лицам в качестве налогового агента по налогу на доходы физических лиц, достоверно определить недоимку по данному налогу, исчислить пени и штрафы.

Расчет НДФЛ с выплатами заработной платы за период с 01.01.2011 по 31.13.2013 относимым и допустимым доказательством по делу не является, поскольку никем не подписан (т.1 л.д.131-132), выписки по счетам 68.1, 70 (т.1 л.д.133-185) не содержат заполненных реквизитов подписей компетентных должностных лиц в графах «должность», «подпись», «расшифровка», в связи с чем, имеющаяся на данных документах отметка «копия верна» главного бухгалтера Г.Л. Илющенко не придает