Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2014 по делу n А19-15468/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением налогового вычета, в том числе - путем проверки обстоятельств, которые могут подтвердить или опровергнуть получение необоснованной налоговой выгоды, реальность соответствующих хозяйственных операций. Нормы законодательства о налогах и сборах не содержат положений, ограничивающих право налогового органа осуществлять проверку обоснованности получения налоговой выгоды, связанной с получением налоговых вычетов по НДС, в рамках камеральной налоговой проверки.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм и подпункта 2 пункта 1 статьи 32, пункта 1 статьи 82, пунктов 2 и 8 статьи 88 Налогового кодекса РФ в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, заявленному к возмещению из бюджета, налоговый орган обязан проверить и установить соблюдение налогоплательщиком всех вышеуказанных, установленных статьями 171, 172 Кодекса условий для представления налогового вычета, а также правильность определения налоговой базы и исчисленной суммы налога, которая подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, после чего в силу прямого действия статьи 173 Кодекса и определяется сумма налога, подлежащая возмещению.

Непредставление налогоплательщиком необходимых и достаточных документов в подтверждение оснований для предоставления налогового вычета в качестве правового последствия влечет отказ в применении налогового вычета ввиду неподтверждения наличия оснований для его предоставления.

Учитывая, что проверка и установление налоговым органом наличия или отсутствия вышеуказанных оснований применения вычетов по НДС, предусмотренных статьями 171, 172 Кодекса, а также проверка обоснованности получения налоговой выгоды в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, невозможна только на основании счетов-фактур, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговому органу предоставлено право в соответствии с пунктами 3, 8 статьи 88, статьей 93 Кодекса истребовать у налогоплательщика не только прямо поименованные в статье 172 Кодекса счета-фактуры, но и другие необходимые первичные и учетные документы, подтверждающие наличие или отсутствие оснований для применения налогового вычета и правильности исчисления суммы налога, заявленного в декларации к возмещению. Указанный подход подтверждается конструкцией нормы пунктом 8 статьи 88 Кодекса, предусматривающей право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов, а не «документы, перечисленные в статье 172 Кодекса».

Кроме того, правовая позиция о наличии у налоговой инспекции в силу пункта 8 статьи 88 Кодекса полномочий об истребовании у налогоплательщика документов, свидетельствующих о правомерности заявленного возмещения налога, сформирована в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.11.2009 №10349/09.

Как следует из разъяснений, содержащихся в определении Конституционного Суда Российской Федерации №266-О от 12.07.2006, при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу статей 31, 88 и 93 Кодекса вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Налогоплательщик для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 Кодекса права на налоговый вычет по НДС должен представить по требованию налогового органа доказательства наличия совокупности вышеуказанных условий для применения вычета; при этом обязанность документального подтверждения права на налоговый вычет лежит не на налоговом органе, а на налогоплательщике, заявившем о применении вычета.

Из положений статей 171, 172 и 176 Налогового кодекса РФ, находящихся в системной связи со статьей 88 Кодекса, налогоплательщик вправе (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), а не обязан, приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по НДС (в частности, счета-фактуры).

Указанная обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика, согласно части четвертой статьи 88 Кодекса, только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (пункты 2.1, 2.2 определения Конституционного Суда Российской Федерации №266-О от 12.07.2006).

В силу части 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главы 21 Кодекса процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Под несоблюдением налогоплательщиком установленной Кодексом административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган. Кроме того, названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании пункта 8 статьи 88 Кодекса, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Истребуемые пояснения и документы должны отвечать критериям относимости к предмету камеральной налоговой проверки, допустимости и достаточности.

Рассматривая вопрос о достаточности и допустимости каждого из документов, истребованных налоговым органом у налогоплательщика, суд первой инстанции правильно учитывал следующее.

В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Кодекса налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В силу абзаца 2 пункта 1 статьи 172, пункта 8 статьи 88 Кодекса первичные документы, имеющие отношение к подтверждению вычета по НДС на основании рассматриваемой декларации (подтверждающие основания для применения вычета, а также подтверждающие правильность исчисления суммы налога, заявленного к возмещению), могут быть истребованы налоговым органом.

Понятие первичных документов содержится в статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете), в соответствии с которым каждый факт хозяйственной жизни, проводимые организацией, должен оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п.1 ст.10 Закона о бухгалтерском учете данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 9 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации №34н от 29.07.1998, организация ведет бухгалтерский   учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации. В соответствии с пунктом 20 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Счета-фактуры являются документами, представление которых обязательно для подтверждения права на налоговый вычет в соответствии со статьей 172 Кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 169 Кодекса порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации №914 от 02.12.2000 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов - фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, установленном статьей 172 Кодекса. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.

Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению.

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Закона О бухгалтерском учете), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Согласно п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров за наличный расчет требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Таким образом, в некоторых случаях операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, счетами-фактурами не оформляются и в таком случае подлежат исследованию платежные документы установленной формы.

С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что налоговый орган (в оспариваемой заявителем части) в требовании о представлении документов (информации) от 29.07.2013 №16-16/12054 правомерно предложил заявителю представить:

-     договоры на оказание услуг (поставку товаров), а также информацию о наличии дополнений и спецификаций к данным договорам (контрактам) с указанием номеров и дат, договоры с покупателями (пункт 1 требования). Данные документы связаны с проверкой реальности соответствующих хозяйственных операций, в отношении которых заявлены вычеты, а также с проверкой права налогоплательщика на вычеты по п.5 ст.171 Кодекса и возможно - по п.8 ст.171 Кодекса;

-     первичные банковские документы, подтверждающие оплату (пункт 2 требования). Данные документы связаны с проверкой реальности соответствующих хозяйственных операций, проверкой права налогоплательщика на вычеты по п. 8 ст.171 Кодекса (НДС с авансов, предоплат);

-     документы, подтверждающие вещные права на земельные участки, недвижимое имущество, транспортные средства (собственность, договор аренды и т.п.) (пункт 8 требования). Данные документы связаны с проверкой реальности соответствующих хозяйственных операций, в отношении которых заявлены вычеты, проверкой права налогоплательщика на вычеты по п.2 ст.171 Кодекса, проверкой того обстоятельства, что соответствующие вычеты связаны с деятельностью, облагаемой НДС, или того, что приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для перепродажи;

-       при наличии суммы налога, исчисленной с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг) представить пояснения и документы, подтверждающие правомерность начисленных сумм полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (выставленные счета-фактуры на предоплату, книгу продаж, регистры бухгалтерского учета по счету 62 «Авансы полученные») соответствующего периода (пункт 10). Данные документы связаны с проверкой права налогоплательщика на вычеты по п. 8 ст.171 Кодекса, проверкой того обстоятельства, что соответствующие вычеты связаны с деятельностью, облагаемой НДС, проверкой реальности соответствующих хозяйственных операций;

-       пояснения по факту росту показателей товарных запасов с одновременным ростом кредиторской задолженности, плана погашения кредиторской задолженности с приложением подтверждающих документов; пояснения по факту роста товарных запасов и месту расположения складских помещений; пояснения о способах доставки товара, разгрузки, хранения и т.д. (в случае, если перевозка осуществлялась собственным транспортом предприятия, представьте штатное расписание организации за соответствующий налоговый период, копии путевых листов. Если перевозка производилась арендованным транспортом, то представьте копии трудовых договоров, платежные документы, счета-фактуры, товарно-транспортные документы) - (пункты 11, 12, 13 требования). Данные документы и информация связаны с проверкой права налогоплательщика на вычеты по п.п.2, 5, 8 ст.171 Кодекса, проверкой того обстоятельства, что соответствующие вычеты связаны с деятельностью, облагаемой НДС, или применены в отношении товаров, работ, услуг, приобретенных для перепродажи, проверкой реальности соответствующих хозяйственных операций. При том, что вычеты по п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ в отношении услуг по перевозке подтверждаются транспортными накладными, иными перевозочными документами;

-       ведомости аналитического и синтетического учета (развернутые оборотно-сальдовые ведомости, карточки счетов) по счетам 01 «Основные средства», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 04 «Нематериальные активы» , 10 «Материалы», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 41 «Товары», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (в том числе в случае возврата товаров покупателями в соответствии с п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ), 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в том числе по НДС, ранее уплаченному с авансов и предоплат), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в том числе и в случае возврата товаров в соответствии с п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ), забалансовому счету 004 «Товары, приняты на комиссию» (в отношении комиссионной торговли комиссионер уплачивает НДС только со стоимости комиссионного