Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2014 по делу n А58-4426/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса.

Согласно статье 320 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с настоящей главой. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Из материалов дела следует, что сумма доначисления налога на прибыль Инспекцией произведена исходя выявленных отклонений, связанных с требованиями закона (ст.268 и 320 НК РФ) о ежемесячном расчете прямых расходов.

Оспаривая данное доначисление налога на прибыль заявитель, с учетом редакции статьи 320 НК РФ, (полагая, что поскольку в законе ежемесячный порядок расчета прямых расходов установлен только в части транспортных расходов, а транспортные расходы заявителя включены в стоимость товара) исчислял прямые расходы ежеквартально нарастающим итогом полугодие, 9 месяцев и год.

Законодатель, квалифицируя в статье 320 НК РФ, расходы налогоплательщика на прямые и косвенные определил их как расходы текущего месяца. Следовательно, как указал суд первой инстанции, порядок определения прямых расходов заявителя должен исчисляться ежемесячно.

Суд первой инстанции с учетом положений статьи 320 Налогового кодекса Российской Федерации сделал правильный вывод об обоснованности выводов инспекции о  неверном применении заявителем требований статьи 320 НК РФ и об ошибочности определения заявителем периода расчета прямых расходов.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что оспариваемые выводы инспекции основаны на положениях учетной политики общества в целях налогообложения, из которых следует, что при списании (в т.ч. реализации) покупных товаров обществом применяется метод оценки по средней стоимости, а также учетной политики общества в целях бухгалтерского учета, положениями которой общество руководствовалось при формировании стоимости приобретения товаров.

Так, согласно пп.3.3.3 Положения об учетной политике на 2010 год для целей налогообложения, утвержденного приказом от 31.12.2009 №570, при списании (в т.ч. реализации) покупных товаров обществом применяется метод оценки по средней стоимости в соответствии с пп.3 п.1 статьи 268 НК РФ. Аналогичные положения содержатся в учетной политике для целей налогообложения на 2011 год.

Таким образом, налогоплательщиком выбран метод оценки стоимости реализованных товаров по средней стоимости.

При этом положения учетной политики в целях налогообложения, вопреки утверждению общества, не содержат порядок формирования стоимости приобретения товаров для целей налогообложения, именно поэтому общество ссылается на данные бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, регистр налогового учета по прямым расходам формируется налогоплательщиком на основании регистров бухгалтерского учета, которые состоят из отгрузки товаров по учетным ценам, формируемым на основании актов приема-передачи и товарных накладных, расчета отклонения в стоимости товаров, с помощью которого учетная цена доводится до средней стоимости.

Пунктом 3.3.4 Положения об учетной политике на 2010 год по бухгалтерскому учету предусмотрено, что при продаже нефтепродуктов (и ином их выбытии) их оценка производится по средней себестоимости, определяемой как сумма учетной стоимости реализованных нефтепродуктов и суммы отклонения по счету 16-2, рассчитанного по формуле согласно п.3.3.3. Аналогичные нормы содержатся в Положении об учетной политике на 2011 год.

Как установлено проверкой, у общества стоимость приобретения товаров с учетом норм статьи 320 НК РФ формируется из средневзвешенных цен приобретения товара, определенных в договорах с поставщиками, железнодорожного тарифа и водного фрахта и других расходов, связанных с доставкой товара до филиала – нефтебазы общества или пунктов ответственного хранения, расходов по перевалке и хранению товара на входных перевалочных нефтебазах, расположенных у станций на железнодорожных путях, расходов по страхованию и других расходов, связанных с приобретением товаров.

Нарушений, касающихся состава прямых расходов, налоговым органом не установлено.

В силу положений п.1 статьи 272, п. 1 статьи 268, статьи 320 НК РФ отнесение в целях налогообложения расходов в виде стоимости приобретенных товаров, признаваемых прямыми, осуществляется не в периоде их несения, а по мере реализации этих товаров. При этом предусматривается определение стоимости приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, для того, чтобы данная стоимость не учитывалась в расходах до момента реализации этих товаров. Следовательно, прямые расходы в виде стоимости приобретения товаров уменьшают доходы от реализации именно указанных товаров.

В соответствии с п. 3.3.4 Положения об учетной политике для целей налогообложения расходы текущего месяца по торговым операциям разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до пункта назначения (нефтебаз) общества, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Порядок определения стоимости отгруженных, но не реализованных товаров на конец месяца, в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2010, 2011 годы не предусмотрен.

Из материалов дела следует, что общество среднюю стоимость реализованных товаров, подлежащую отнесению на расходы за конкретный отчетный (налоговый) период, способом, предусмотренным в Положении об учетной политике по бухгалтерскому учету, т.е. нарастающим итогом за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Вместе с тем, по смыслу положений статьи 320 НК РФ следует, что прямые расходы исчисляются ежемесячно, а не квартально нарастающим итогом за год, как в бухгалтерском учете.

При таких установленных обстоятельствах налоговый орган правомерно исходил из того, что приведенные требования НК РФ обществом не соблюдались, в результате чего установлено завышение и занижение налога на прибыль в соответствующих налоговых периодах.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговым органом произведен расчет по той же методике определения прямых расходов, что и общество, и выявлено отклонение с представленными обществом ежеквартальными бухгалтерскими справками к расчетам в виде завышения стоимости реализованных покупных товаров за 4 квартал 2010 года, 1, 2 кварталы 2011 года.

При этом довод налогоплательщика о том, что прямые расходы по налогу на прибыль учитываются им ежемесячно в порядке, установленном Кодексом и учетной политикой, а не ежеквартально, как указал суд, не принимается судом апелляционной инстанции как не соответствующий материалам дела.

Так, в ежемесячных налоговых регистрах учета стоимости товаров, списанных в отчетном периоде, приведенных на страницах 7 и 9 оспариваемого решения инспекции (т.5 л.д.34-63, т.7), отражены операции по списанию товаров в разрезе нефтебаз по их учетной стоимости, установленной приказами общества (т.8 л.д.9-37). При этом расчет отклонений в стоимости покупных товаров, приходящихся на реализованные товары, для целей налогообложения налогом на прибыль осуществлен обществом в бухгалтерских справках, где соответствующие расчеты составлены нарастающим итогом (т.8 л.д.1-8).

При таких установленных обстоятельствах судом первой инстанции правомерно отклонены доводы налогоплательщика  о неправомерности начисления налога на прибыль в размере 17 640 970 рублей.

В части требований о признании недействительным решения инспекции в части начисления недоимки по налогу на добавленную стоимость апелляционный суд приходит к следующему.

Как установлено судом первой инстанции и следует из оспариваемого решения инспекции, общество в нарушение п. 3 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ не исполнило обязанности налогового агента по исчислению и уплате в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, предусмотренных договором аренды от 01.03.2007 №07-168. Инспекция пришла к выводу о том, что не исчисление и не перечисление налога на добавленную стоимость заявителем как налоговым агентом за 2010-2011 годы составило 32 336 236 рублей, поскольку из договора аренды государственного имущества №07-168 от 01.03.2007 между Министерством имущественных отношений Республики Саха (Якутия) и заявителем следует, что в счет частичной уплаты арендных платежей заявитель обязан производить ежегодно реконструкцию основных средств переданных в аренду на сумму 74 550 000 рублей включая НДС с предоставлением акта выполненных работ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что в силу императивности норм п.3 ст.41, ст.42, ст.40 Бюджетного кодекса РФ доходы бюджета Республики Саха (Якутия) от использования государственного имущества должны быть оплачены исключительно в денежной форме и считаются поступившими только в момент их зачисления на соответствующий счет казначейства. Следовательно, условие договора аренды между о возможности оплаты арендной платы за использование государственного имущества посредством реконструкции (улучшения) арендованного имущества находится в противоречии с требованиями Бюджетного кодекса РФ и в силу статьи 167 ГК РФ является ничтожным. При аренде государственного имущества налоговую базу нужно определять на дату перечисления арендодателю арендной платы (полностью или частично), тогда как материалами проверки не был достоверно подтвержден факт надлежащего перечисления заявителем арендной платы за использование государственного имущества Республики Саха (Якутия) в размере 179 645 757,04 руб., следовательно, оснований для начисления налога на добавленную стоимость в размере 32 336 337 рублей у инспекции не имелось.

Суд апелляционной инстанции, не соглашаясь с указанным выводом первой инстанции, считает, что судом неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам, что в силу пунктов 3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части по следующим мотивам.

Как следует из материалов дела, между Министерством имущественных отношений Республики Саха (Якутия) (арендодатель) и обществом (арендатор) заключен договор №07-168 от 01.03.2007 аренды имущества (нежилые здания, сооружения, машины и оборудование, транспорт, прочие основные средства), являющегося собственностью Республики Саха (Якутия) (т.9 л.д.1-4).

По акту приема-передачи от 01.01.2007, приложению №1 к договору аренды №07-168 от 01.03.2007 общество во исполнение условий договора приняло от Министерства имущественных отношений Республики Саха (Якутия) основные средства согласно инвентаризационной описи (т.9 л.д. 6).

Согласно договору аренды размер арендной платы составил 112 690 000 руб. на срок действия договора. Размер налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению и уплате в бюджет в качестве налогового агента арендатором имущества, по договору составляет 17 190 000 руб.

Пунктом 2.5 договора аренды, предусмотрено, что арендатор в счет частичной уплаты арендных платежей производит ежегодно реконструкцию основных средств, переданных в аренду, на сумму 74 550 000 руб., включая НДС, с предоставлением акта выполненных работ.

Согласно письму Министерства имущественных отношений Республики Саха (Якутия) от 17.06.2008г. №И-011-5056 срок действия вышеназванного договора аренды в продлен до момента внесения имущества в уставный капитал общества (т.9 л.д. 8).

Письмом №4/1-01/397 от 24.06.2011 общество проинформировало Министерство имущественных и земельных отношений Республики Саха (Якутия), что по состоянию на 01.05.2011 сумма затрат общества, согласно заключениям ГУП «Региональный центр ценообразования в строительстве Республики Саха (Якутия)», на реконструкцию основных средств в рамках договора аренды №07-168 от 01.03.2007 составила 309 249 219 руб. (т. 9 л.д. 10).

Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде обществом заключены договоры с подрядными организациями на проведение строительно-монтажных работ на объектах арендованного имущества, которые были приняты обществом от подрядных организаций по актам приемки. Проверкой произведен расчет стоимости выполненных работ по восстановлению и реконструкции основных средств, переданных в аренду, на основании представленных налогоплательщиком актов выполненных работ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в том числе и в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Пунктом 2.5 договора аренды предусмотрено,