Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2014 по делу n А19-14706/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Обязательства юридических лиц, связанные с причинением вреда, регламентируются главой 59 Гражданского кодекса РФ.

В п. 1 ст. 1064 ГК РФ определено, что вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Статьей 1082 ГК РФ определены способы возмещения вреда. Удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить в натуре или возместить причиненные убытки.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Как правильно указано судом первой инстанции, основанием доначисления налога на прибыль за 2010 год явилось неправомерное увеличение обществом внереализационных расходов при исчислении налоговой базы.

Согласно договору №83 от 01.03.2007 (т.2 л.д.91-96), заключённому между ЗАО «Байкалэнерго» (энергоснабжающая организация) и ООО «Строительная компания «Приангарская» (абонент), энергоснабжающая организация обязалась отпустить для абонента тепловую энергию.

На основании этого договора ЗАО «Байкалэнерго» выставило в адрес ООО «СК «Приангарская» счета-фактуры на общую сумму 1309257 рублей, которая включена ЗАО «Байкалэнерго» в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Согласно договору №85 от 01.02.2009 (т.1 л.д.133-138), заключённому между ЗАО «Байкалэнерго» и ООО «СК «Приангарская», энергоснабжающая организация также обязалась отпустить для абонента тепловую энергию.

На основании указанного договора ЗАО «Байкалэнерго» выставило в адрес ООО «СК «Приангарская» счета-фактуры на сумму 923065,13 рублей, включенную ЗАО «Байкалэнерго» в состав доходов при исчислении налога на прибыль за 2009 год.

В связи с невыполнением ЗАО «Байкалэнерго» обязательств по поставке тепловой энергии по договору №85 от 01.02.2009 ООО «СК «Приангарская» обратилась в арбитражный суд Иркутской области с заявлением о взыскании с ЗАО «Байкалэнерго» суммы 966441,84 рублей, состоящих из 923065,13 рублей неосновательного обогащения и 43376,71 рублей процентов за пользование чужими денежными средствами.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 08.06.2010 по делу №А19-7836/10-19 требования ООО «СК «Приангарская» удовлетворены, с ЗАО «Байкалэнерго» взыскано неосновательное обогащение в размере 923065 рублей.

ЗАО «Байкалэнерго» на основании указанного решения суда вернуло ООО «СК «Приангарская» неосновательное обогащение в размере 923065 рублей и включило указанную сумму в состав внереализационных расходов как убытки прошлых лет, выявленные в отчётном периоде.

В ответ на поданную от ООО «СК «Приангарская» претензию в отношении неисполнения обязательств по договору №83 от 01.03.2007 ЗАО «Байкалэнерго» вернуло обществу с ограниченной ответственностью «СК «Приангарская» 1309257 руб. Данная сумма также была включена ЗАО «Байкалэнерго» в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2010 год как убытки прошлых лет, выявленные в отчётном налоговом периоде.

Оценив изложенные доводы ЗАО «Байкалэнерго» с учетом названных выше положений Гражданского и Налогового кодексов РФ, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что общество не имело права на увеличение внереализационных расходов на суммы возвращенного контрагенту неосновательного обогащения, исходя из следующего.

Так как пунктом 1 ст. 1102 ГК РФ определено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), а названным решением Арбитражного суда Иркутской области от 08.06.2010 по делу №А19-7836/10-19 ЗАО «Байкалэнерго» вменено именно неосновательное обогащение, то возврат денежных средств, произведенный заявителем, невозможно признать причинением ущерба или убытками. Таким образом, утверждение заявителя о причинении ООО «СК «Приангарская» ущерба не соответствует действительности и не имеет документального подтверждения.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Период включения в доходы ЗАО «Байкалэнерго» сумм неосновательного обогащения в расходы не является спорным (2008, 2009 годы), оснований для включения данных сумм в состав внереализационных расходов в 2010 году у налогоплательщика не имелось.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регулируется нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 №63н.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) данных фактов (п. 2 ПБУ 22/2010).

Таким образом, ошибкой не является событие при условии, что указанная информация не была доступна организации на тот момент, когда факт хозяйственной деятельности подлежал признанию.

Так как ЗАО «Байкалэнерго» в 2008-2009 годах не было известно о допущенном нарушении, отраженном в Решении Арбитражного суда от 08.06.2010 № А19-7836/10-19, то неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности организации не может рассматриваться как ошибка. Налогоплательщику в 2010 году стало известно о факте неосновательного обогащения и на основании абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ заявитель имел право внести необходимые изменения в налоговые декларации за 2008-2009г.г. (в связи с первоначальным отражением недостоверных сведений) и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации. Своим правом ЗАО «Байкалэнерго» не воспользовалось.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что сумму, уплаченную обществом в виде выплаты неосновательного обогащения, нельзя отнести ни к штрафам (пеням), ни к иным санкциям, подлежащим уплате за нарушение договорных обязательств, ни к расходам на возмещение причиненного ущерба, ни к судебным издержкам, ни к убыткам, ни к ошибке. Поэтому отнесение к внереализационным расходам выплаченного неосновательного обогащения и процентов по нему неправомерно. Возврат незаконно полученного дохода не образует расходов. Соответственно, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления налоговым органом сумм налога на прибыль за 2010г.

Апелляционный суд, в целом поддерживая выводы суда первой инстанции и отклоняя доводы апелляционной жалобы, исходит также из следующего.

В соответствии с частями 1, 2 ст.1102 Гражданского кодекса РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 настоящего Кодекса.  Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли.

Согласно ст.1103 ГК РФ (Соотношение требований о возврате неосновательного обогащения с другими требованиями о защите гражданских прав) поскольку иное не установлено настоящим Кодексом, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений, правила, предусмотренные настоящей главой, подлежат применению также к требованиям:

1) о возврате исполненного по недействительной сделке;

2) об истребовании имущества собственником из чужого незаконного владения;

3) одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством;

4) о возмещении вреда, в том числе причиненного недобросовестным поведением обогатившегося лица.

Таким образом, институт обязательств вследствие неосновательного обогащения является универсальным институтом, используемым и тогда, когда невозможно применить иные способы защиты гражданских прав, то есть рассчитанным на разные по своему экономическому содержанию ситуации.

Согласно статьям 1104-1109 ГК РФ может иметь место возвращение неосновательного обогащения в натуре, возмещение стоимости неосновательного обогащения, возмещение потерпевшему неполученных доходов, возмещение затрат на имущество, подлежащее возврату и т.п.

При этом экономическое содержание конкретных отношений разное, как приводящее к возникновению доходов и расходов, так не приводящее к доходам и расходам. Например, при простом возврате необоснованно полученных доходов и расходов не возникает, поскольку при возврате необоснованно полученного лицо просто отдает это необоснованно полученное, не неся расходов за счет своих собственных средств, а, например, при уплате денежных средств в связи с невозможностью возврата необоснованно полученного расходы возникают, поскольку необоснованно приобретенное остается у такого лица и оплата производится за счет собственных средств. Апелляционный суд изучил судебную практику, на которую ссылается общество, и приходит к выводу, что в этих делах имела место именно последняя ситуация, когда возврат в натуре невозможен и следует оплатить полученные услуги или имущество (то есть с экономической точки зрения происходит оплата ранее полученного). Таким образом, никакого отсутствия единообразия судебной практики апелляционный суд не обнаружил, суды при рассмотрении дел просто исходили из конкретной ситуации, то есть учитывали экономическую сущность сложившихся отношений.

В рассматриваемой ситуации, как следует из материалов дела и решения арбитражного суда по делу № А19-7836/10, общество фактически не оказало услуг, за которые получило оплату, оно просто возвратило необоснованно полученную денежную сумму, а не собственные денежные средства. Соответственно, оснований для выводов, что общество с экономической точки зрения понесло расходы, не имеется, то есть не имеется оснований для выводов о возникновении внереализационных расходов.

Кроме того, апелляционный суд также исходит из следующего.

В налоговом законодательстве установлен принцип «зеркальности» доходов и расходов. Причем этот принцип действует, прежде всего, в соотношении доходов одного налогоплательщика с расходами другого налогоплательщика (например, п/п.13 п.1 ст.265 НК РФ и п.3 ст.250 НК РФ). Другими словами, что для одного налогоплательщика является доходами, то для другого является расходами. И, если следовать логике общества, что оно понесло расходы при возврате необоснованно полученных денежных сумм, то тогда полученные обратно его контрагентом денежные средства надо будет признать доходами, то есть с возвращенных денежных средств контрагент должен будет уплатить налог на прибыль, другими словами полученная обратно денежная сумма уменьшится на сумму налога на прибыль в отсутствие к тому каких-либо экономических оснований.

В связи с изложенным апелляционный суд полагает несущественным рассмотрение доводов о том, каким образом следует квалифицировать неосновательное обогащение, если оно подлежит учету в качестве внереализационных расходов, - по п/п.13 п.1 ст.265 НК РФ или по п/п.20 п.1 ст.265 НК РФ (хотя, последний вариант представляется более правильным).

Относительно применения в настоящем случае правила абз.3 п.1 ст.54 НК РФ о том, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, апелляционный суд полагает, что, как правильно указывает суд первой инстанции, в настоящем случае не имеет место ошибка (искажение), более того, основания для применения данного правила должен доказать налогоплательщик, а таких доказательств обществом не представлено, в том числе,  не представлено доказательств, что по итогам соответствующих налоговых периодов (а 2008 и 2009 годы не входили в период проверки) имел место налог к уплате в бюджет (а, например, не убытки) и данный налог фактически был уплачен в бюджет (соответствующие платежные документы). Таким образом, оснований для выводов о том, что надо было исправлять не расходную, а доходную часть, но действия общества не привели к занижению налога к уплате в бюджет, у апелляционного суда также не имеется. Апелляционный суд полагает, что общество должно пользоваться иным способом защиты своих прав – возврат излишне взысканных или уплаченных налогов, в том числе в судебном порядке (с учетом позиций Конституционного Суда РФ, например, Определение от 21.06.2001 N 173-О, п.79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, постановления Президиума ВАС РФ №12882/08, сложившейся судебной практики, например, как по делам №А78-1964/2011, №А19-7754/2013).

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции и отклоняет доводы апелляционной жалобы.

На основании статьи 333.40 Налогового кодекса РФ излишне уплаченная по  платежному поручению от  09.01.2014 №287 государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы в сумме 1000 руб. подлежит возврату из федерального бюджета.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность