Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2014 по делу n А78-9427/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключение нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, которая предусматривает, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы полезного ископаемого, определяемого в соответствии с настоящим пунктом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств или устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При этом согласно пункту 3 статьи 339 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Как установлено судом и следует из материалов дела, общество в проверяемых периодах осуществляло добычу молибдена на Жирекенском месторождении открытым способом согласно лицензии на право пользования недрами ЧИТ № 00816 ТЭ, а в представленных декларациях по налогу на добычу полезных ископаемых за проверяемые налоговые периоды объектом налогообложения указывало многокомпонентную комплексную руду (т. 3, л.д. 45, 53-148).

Согласно стандарту организации СТО 42604901-001-2005, разработанному обществом на руду медно-молибденовую, он распространяется на медно-молибденовую руду, добытую в карьере Жирекенского горно-обогатительного комбината, и являющуюся сырьем для производства молибденовых и медных концентратов (т. 2, л.д. 57-61).

В соответствии с пунктом 1.8. приведенного стандарта добытая руда по содержанию в ней молибдена сульфидного подразделяется на 4 категории: 1 - богатые руды (более 0,1%); 2 - рядовые руды (0,060-0,099%); 3 - бедные руды (0,030-0,059%); 4 - забалансовые руды (0,020-0,029%).

Пунктом 1.9. такого стандарта также закреплено, что на усреднительном складе карьера производится шихтовка руд 1-4 сортов для получения товарных партий, с содержанием молибдена сульфидного, определяемых потребителем.

Судом установлено, что категории добываемой руды определяются обществом при добыче, а их количество измеряется отдельно в отношении каждой категории. При этом складируемые в отвал забалансовые руды по своему содержанию подпадают под 4 категорию содержания молибдена.

Исходя из указанных обстоятельств с учетом понятия полезного ископаемого, установленного в пункте 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что складируемые в отвал забалансовые руды соответствуют понятию добытого обществом полезного ископаемого, подлежащего обложению НДПИ на общих основаниях.

Кроме того, суд первой инстанции счел правомерным подход инспекции в части установления в рамках дела № А78-2619/2011 фактических обстоятельств, имеющих преюдициальное значение для рассматриваемого спора, поскольку судебными актами по нему, вступившими в законную силу, установлено, что согласно стандарту общества СТО 42604901-001-2003, разработанному на руду, содержащаяся во вскрышных породах руда соответствовала четвертому сорту добытой в карьере руды, и учитывая, что согласно пункту 1 статьи 337 Кодекса добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе), первая по своему качеству соответствующая стандарту организации, суды признали неправомерным неуплату обществом налога с объема руды, содержащейся во вскрышной породе, добытой и складированной в отвалы без обложения налогом.

При этом, несмотря на то, что предметом оценки в рамках приведенного дела был стандарт общества на руду медно-молибденовую СТО 42604901-001-2003 (т. 5, л.д. 61-65), а не стандарт СТО 42604901-001-2005, исследуемый в настоящем деле (т. 2, л.д. 57-61, т. 5, л.д. 66-70), суд первой инстанции по итогам их оценки пришел к выводу, что содержащееся в них указание на добычу обществом руды медно-молибденовой, соответствующей одному из 4 сортов, определенных обоими стандартами организации, является абсолютно тождественным.

По мнению суда первой инстанции, факты списания с государственного баланса спорных полезных ископаемых не могут оказывать влияние на обязанность налогоплательщика облагать налогом спорные объемы полезных ископаемых, поскольку положениями пункта 3 статьи 339 НК РФ соответствующих позиций не закреплено, в связи с чем, ссылки общества и налогового органа на переписку с ФГУНПП «Росгеолфонд» и Роснедрами по вопросам списания с госбаланса соответствующего количества запасов полезных ископаемых, судом первой инстанции отклонены. Суд первой инстанции также исходил из того, что положения о списании с госбаланса объемов полезного ископаемого относятся к установлению фактических потерь полезного ископаемого, не являющегося предметом рассматриваемой налоговой проверки и не служащего основанием для доначисления спорного НДПИ.

Приведенные обществом в обоснование своей позиции доводы при новом рассмотрении дела судом первой инстанции отклонены как не влияющие на выводы о необходимости произведения заявителем исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых с объемов руды, содержащихся во вскрышной породе, помещаемой в отвал, и первой по своему качеству соответствующей утвержденному стандарту организации, а также в связи с тем, что они по существу направлены на переоценку и преодоление юридической силы постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.10.2013 по настоящему делу.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы с учетом позиции Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа по настоящему делу о недостаточной обоснованности выводов судов первой и апелляционной инстанций, суд апелляционной инстанции полагает ошибочными выводы суда первой инстанции по следующим мотивам.

Согласно пункту 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым (далее - ДПИ). При этом полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Из указанного определения следует, что ДПИ должно признаваться ископаемое, соответствующее одновременно всем критерием, указанным в п. 1 ст. 337 НК РФ (являться продукцией горнодобывающей промышленности; содержаться в минеральном сырье; соответствовать стандарту качества).

Суд первой инстанции, поддерживая позицию налогового органа, вместе с тем не учел, что забалансовая руда, складированная в спецотвал, не удовлетворяет требованию п. 1 ст. 337 НК РФ, которое признает ДПИ исключительно продукцию горнодобывающей промышленности.

Как следует из материалов дела, забалансовая руда Жирекенского медно-молибденового месторождения отнесена к вскрышным породам, что подтверждается, в том числе техническим проектом разработки Жирекенского медно-молибденового месторождения (т. 3 л.д. 6, 12, 14; т. 2 л.д. 94-117; т. 6 л.д. 53).

С учетом того, что п. 3.11 ГОСТ 30772-2001 «Межгосударственный стандарт. Ресурсосбережение. Обращение с отходами. Термины и определения» вскрыша признается отходом горного производства, апелляционный суд полагает, что вскрышные породы, помещенные в спецотвал, являясь отходами горного производства, не могут быть признаны продукцией горнодобывающей промышленности.

Следовательно, забалансовые руды, помещенные в спецотвал, не соответствуют понятию ДПИ, предусмотренному п. 1 ст. 337 НК РФ.

При этом судом апелляционной инстанции принимается во внимание, что забалансовые руды, которые используются налогоплательщиком, соответствуют определению ДПИ, содержащемся в п. 3 ст. 337 НК РФ, а потому должны облагаться налогом на добычу полезных ископаемых, поскольку в указанной норме добыча полезных ископаемых из пород вскрыши прямо отнесена к процессам по добыче полезных ископаемых.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, обществом был уплачен налог на добычу полезных ископаемых с объемов забалансовой руды, которая была использована налогоплательщиком. Так, в 2011 году в налогооблагаемую базу по НДПИ было включено 351 153 тонн забалансовых руд, в 2012 году - 553 090 тонн забалансовых руд (т. 1 л.д. 61, 63).

Налоговый орган полагая, что неиспользованные и складированные в спецотвал забалансовые руды также подлежат налогообложению, не учитывает того обстоятельства, что применительно к металлическим рудам п. 2 ст. 337 НК РФ признает видом ДПИ так называемые товарные руды, к которым забалансовые руды, складированные в отвал, не относятся по следующим основаниям.

Поскольку НК РФ не содержит определения товарной руды, то в силу п. 1 ст. 11 НК РФ для уяснения этого термина апелляционный суд принимает во внимание §40 Инструкции по учету запасов полезных ископаемых и по составлению отчетных балансов по формам № 5-гр (утв. Мингеологии СССР 04.11.1971; не отменена) «сведения о количестве добытой разубоженной (сырой) руды и товарной руды в графе 6 не отражаются, а приводятся в объяснительной записке к отчетному балансу».

В материалы дела представлены указанные записки к отчетным балансам за 2010 и 2011 гг. (т.2 л.д. 62-93). В указанных балансах за 2010 год добыча товарной руды отражена в графе 4 таблицы 2.2. на странице 8. В балансе за 2010 год указано, что товарной руды было добыто 3 352 тыс.т, что соответствует количеству руды, в отношении которой был уплачен НДПИ. В балансе за 2010 год указано, что товарной руды было добыто 3 780 тыс.т, что соответствует количеству руды, в отношении которой был уплачен НДПИ.

Более того, приведенные объемы добычи товарных руд в 2010 и 2011 гг. также подтверждаются отчетами по форме 70-тп (т. 4 л.д. 65-70, т.7 л.д. 99-104), которые являются формами государственного статистического наблюдения, подлежат ежегодному предоставлению и проверке.

Таким образом, материалами дела достоверно подтверждается то обстоятельство, что складированная в спецотвал забалансовая руда, в отношении которой налоговый орган произвел доначисление НДПИ (1 702 901 т в 2010 г. и 1 504 017 т в 2011 г.), не является товарной рудой, а, следовательно, такая руда не соответствует понятию ДПИ в контексте п. 2 ст. 337 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что применительно к забалансовой руде, складированной в спецотвал, усреднение не является добычной операцией, а последней добычной операцией признается доставка руды в спецотвал, что в силу п. 7 ст. 339 НК РФ требует обложения ее НДПИ в этот момент, суд апелляционной инстанции отклоняет как несостоятельный в силу следующего.

Согласно абзацу второму п. 7 ст. 339 НК РФ под завершением добычи понимается выполнение в отношении ископаемого всего комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Между тем, Технический проект не содержит отдельного описания процесса по добыче балансовой руды и процесса по добыче забалансовой руды. Таким образом, в отсутствие доказательств обратного апелляционный суд полагает, что балансовые и забалансовые руды проходят один и тот же процесс (опробование горного массива, взрыв уступа, экскавация взорванной горной массы и ее вывоз из карьера, усреднение на шихтовочном складе, вывоз на обогащение). При этом балансовые руды проходят все добычные процессы, тогда как значительная часть забалансовых руд после экскавации вывозится в спецотвал, где хранится неопределенное время, прежде чем в отношении них продолжатся процессы по их добыче, что налоговым органом соответствующими доказательствами не опровергнуто.

То обстоятельство, что согласно техническому проекту забалансовая руда может неопределенно долгое время находиться в состоянии незавершенной добычи, не свидетельствует о наличии правовых оснований признавать такую руду добытой для целей налогообложения в момент ее помещения в спецотвал.

С учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ и правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.09.2011 года № 18530/10, п. 8 Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденных постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1998 № 76 (№ РД-07-261-98), п. 124 Правил охраны недр, утвержденных постановлением Госгортехнадзора РФ от 06.06.2003 № 71, апелляционный суд полагает, что усреднение является добычной операцией.

Таким образом, поскольку в отношении забалансовой руды, которая хранится в спецотвале, не завершены добычные операции, она должна рассматриваться в периоде хранения как минеральное сырье, что исключает ее обложение НДПИ в указанном периоде.

Суд первой инстанции, делая вывод, что между фактом списания полезного ископаемого