Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2014 по делу n А78-3071/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

При этом, Законом РФ «О недрах» устанавливалась система платежей за недропользование (платежи за пользование природными ресурсами), поэтому для целей определения понятия «налогообложение полезного ископаемого в общеустановленном порядке» следует руководствоваться ст.39 Закона РФ «О недрах», в соответствии с которой в систему платежей при пользовании недрами входили не только отчисления на ВМСБ, но и разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии, регулярные платежи за пользование недрами, плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе), сбор за выдачу лицензий.

В соответствии со ст.41 Закона РФ "О недрах" с пользователей недр взимаются платежи за поиски, разведку месторождений полезных ископаемых, их добычу и пользование недрами в иных целях.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что  прямым предшественником налога на добычу полезных ископаемых являлись не отчисления на ВМСБ, а регулярные платежи за пользование недрами, поскольку объектом налогообложения как по платежам за пользование недрами (п.7 Постановления Правительства РФ № 828 от 28.10.1992 года), так и по налогу на добычу полезных ископаемых (п.1 ст.336 Кодекса) являются полезные ископаемые, добытые из недр, независимо от факта их реализации. То есть, основанием возникновения обязанности по налогообложению является сам факт добычи полезного ископаемого. Таким образом, при оценке соблюдения условия обложения полезного ископаемого ранее, для целей подп.4 п.2 ст.336 Налогового кодекса РФ следует рассматривать именно регулярные платежи за пользование недрами.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Правительства РФ от 28.10.1992 года № 828, утвердившим "Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна" платежи за право на добычу полезных ископаемых осуществляются в форме разового, а также последующих регулярных платежей с начала добычи в течение всего срока действия лицензии.

Регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом нормативных потерь полезных ископаемых в недрах и включаются в себестоимость его добычи.

Согласно Инструкции Минфина РФ от 04.02.1993 года № 8, Госналогслужбы РФ от 30.01.1993 года № 17, Госгортехнадзора от 04.02.1991 года № 01-17/41 «О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами» (зарегистрировано в Минюсте РФ 19.04.1993 года № 229) (далее - Инструкция № 8) платежи за право на пользование недрами взимаются в форме разовых взносов и (или) регулярных платежей в течение срока реализации предоставленного права.

Разовые взносы уплачиваются в размерах и сроки, указанные  в лицензии, а регулярные платежи в течение всего периода эксплуатации месторождения (пункт 4).

Инструкцией № 8 предусмотрено, что регулярные платежи определяются как доля от стоимости добытого минерального сырья с учетом погашаемых в недрах запасов полезных ископаемых и включаются в себестоимость его добычи. Количество погашенных в недрах запасов полезных ископаемых определяется как сумма добытых (извлеченных из недр) и потерянных в недрах. В расчет платежей за право на добычу полезного ископаемого горнодобывающих предприятий входит объем добычи полезного ископаемого и потерь при добыче.

Суд первой инстанции правильно указал, что до введения в действие главы Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» полезное ископаемое, участвующее в расчете платежа за пользование недрами, оценивалось, как объем добычи и потерь при добыче.

В обоснование правомерности применения льготы по пп.4 п.2 ст.336 Кодекса, заявитель представил в материалы дела расчеты платежей за право пользования недрами за период с 1993по 2000 года, а также декларации по НДПИ за период с 2001г. (т.5).

Доводы налогового органа о том, что из расчетов следует, что потери при исчислении платежей за право пользование недрами не учитывались, отклоняются апелляционным судом, поскольку из представленных расчетов этого не следует.

Действительно, в расчетах указана одна и та же сумма как добыто всего и объем добычи полезного ископаемого с учетом нормативных потерь без указания фактических и нормативных потерь, однако, это как раз и указывает на то, что объем добычи указан с учетом нормативных потерь (например, т.5 л.д.62, 63, 98), а доказательств того, что были сверхнормативные потери, и отвалы образовались только за счет сверхнормативных потерь, в материалах дела не имеется.

С учетом данных материалов суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что общеустановленный порядок налогообложения в рамках действующего до 2002 года законодательства Обществом соблюден. Доказательств, ставящих под сомнение данные выводы, налоговым органом не представлено.

Налоговый орган, оценивая понятие «общеустановленный порядок», привел доводы о том, что таковым является только порядок обложения НДПИ по ставке 6%, соответственно, поскольку нормативные потери, утвержденные в установленном порядке, облагаются ставкой 0 %, следовательно, условие для льготы отсутствует.

Данный довод был правильно отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

С учетом принципов налогового законодательства общеустановленный порядок налогообложения подразумевает порядок, установленный для неопределенного круга налогоплательщиков при наличии у них определенных условий для возникновения налоговой обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 56 Налогового кодекса РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

На основании п. 2 ст. 56 Кодекса налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Кодексом.

В силу положений п.п. 1, 2 ст. 17 Кодекса льгота не является обязательным элементом налогообложения. Как установлено п. 2 ст. 17 Кодекса, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах только лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях. Данные положения согласуются с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 24.02.2011 N 197-0-0.

В то же время налоговая  ставка  является           обязательным (существенным)элементом налога, без которого налог не может считаться установленным.

Из системного анализа норм п. п. 1, 2 ст. 17, п. п. 1,2 ст. 56 Кодекса следует вывод, что налоговая ставка и налоговая льгота являются самостоятельными элементами налогообложения, поэтому пониженная налоговая ставка не может быть признана налоговой льготой (Письмо Минфина России от 27.08.2010 года № 03-05-04-01/42).

Следовательно, налогоплательщик не вправе изменять ее по своему усмотрению.

Аналогичное разделение понятий "налоговая ставка" и "налоговая льгота" приводится и в п. 1 ст. 52 Кодекса, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что указанная ставка 0 % по налогу на добавленную стоимость не является налоговой льготой, добровольный порядок использования которой предусмотрен п. 2 ст. 56 Кодекса, обложение нормативных потерь налоговой ставкой 0 %, является общеустановленным порядком, а полезное ископаемое, добытое из недр, но оставшееся в отходах, в пределах нормативных потерь, должно расцениваться, как участвующее в расчете налога, но по ставке 0 %.

Учитывая указанное, а также правовую позицию, изложенную в рамках дел А78-7661/2012, А78-7662/2012, А78-7679/2012, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщиком соблюдены условия, предусмотренные пп.4 п.2 ст. 336 Налогового кодекса РФ в отношении ранее общеустановленного порядка налогообложения.

Доводы налогового органа о том, что судебные акты по указанным делам не являются преюдициальными для настоящего дела, отклоняются апелляционным судом, поскольку в данном случае суд первой инстанции не исходил из установленности фактов (преюдиция), а высказался о том, что он исходит из тех же правовых позиций, что и по указанным делам.

Как правильно указано судом первой инстанции, в ходе судебного разбирательства налоговый орган привел доводы, которые не были изложены в оспариваемом решении, а именно: инспекция полагает, что общество не подтвердило и второе условие, необходимое для применения пп.4 п.2 ст. 336 Налогового кодекса РФ – свою принадлежность к рассматриваемым отходам (хвостам).

Данные доводы со ссылкой на акт проверки и справку Росприроднадзор от 20.11.2013г. № Н-179-в (т.4 л.д.69-80) правильно не приняты судом первой инстанции во внимание в качестве, поскольку в ходе самой проверки указанные обстоятельства инспекцией не устанавливались и не являлись основанием для доначислений налогов, пени и штрафов по налогу на добычу полезных ископаемых.

Ссылки инспекции на справку о статусе ООО «Газимур», лицензии на пользование недрами по Алиинскому месторождению (верхняя часть р.л. 56-111) ЧИТ 00368 БЭ, ЧИТ 00810 БЭ Алия (нижняя часть р.л. 36-56), ЧИТ 00840 БЭ (т.6 л.д.42-94), пояснительную записку к отчетному балансу запасов золота по форме 5-гр за 1997 год (т.4 л.д. 106-116) ЗАО «Алиинский карьер», приведенные и апелляционному суду, правильно расценены судом первой инстанции как  не опровергающие установленных по делу обстоятельств, свидетельствующих о том, что в спорных налоговых периодах обществом добывалось золото из собственных отвалов (отходов, потерь) горнодобывающего производства.

Относительно нового довода налогового органа, изложенного в ходе судебного разбирательства, о том, что общество не подтвердило то, что рассматриваемые хвосты (отвалы) являются собственными, в том числе, потому, что в 2009 году заявитель производил добычу при отсутствии проекта переработки лежалых хвостов, разработанного лишь в июне 2010 года, суд первой инстанции также правильно отклонил, поскольку данное обстоятельство не являлось основанием для вынесения оспариваемого решения, факт принадлежности отходов ООО «Газимур» под сомнение не ставился, факт отсутствия проекта, решением по выездной налоговой проверки в основания выводов о наличии налогового правонарушения не зафиксирован.

Кроме того, судом первой инстанции правильно учтено, что законодательством не установлен порядок подтверждения права на применение пп.4 п.2 ст.336 НК РФ, соответственно, данное право может подтверждаться любыми имеющимися у налогоплательщика документами.

Как правильно указывает суд первой инстанции, первичная разработка Алиинского месторождения в границах линий 56-111 осуществлялась ООО «Газимур» с 01.01.1987 и в 2003 году завершена. Данный факт отражен в Проекте переработки лежалых хвостов промприбора «дражная бочка» (стр.15).

Протоколом производственного совещания от 05.11.2003 года (т.6 л.д.96-97) принято решение о консервации отвалов, находящихся в непосредственной близости к прибору «дражная бочка», с тем, чтобы в последующем провести опытно-промышленную отработку для целей определения целесообразности вторичной промывки хвостов.

Хвосты промприбора «дражная бочка» находились на консервации в течение 5 (пяти) лет. В 2008 году протоколом производственного совещания от 15.09.2008 года принято решение о проведении опытно-промышленной отработки.

Возобновление работы на участке в границах лицензии № 840 заложено в Проект плана развития горных работ на 2009 год, согласованный Протоколом Управления по технологическому и экологическому надзору Ростехнадзора по Забайкальскому краю № 70 от 14.04.2009 года.

По результатам опытно-промышленной отработки рассматриваемых хвостов «дражной бочки», осуществленной в рамках названного выше плана развития горных работ за 2009 год, добыча с промывки хвостов промприбора «Дражная бочка» составила 46,19 кг, что подтверждается Протоколом № 6 от 15.01.2010 года (т.7 л.д.76-77) заседания научно-технического совета (НТС) Управления по недропользованию по Забайкальскому краю (Забайкалнедра).

Поскольку опытно-промышленная отработка показала значительный экономический результат для вторичной промывки отработанных отходов, протоколом производственного совещания от 05.11.2009 года принято решение о необходимости подготовки материалов для проектирования.

Для чего в 2009 году с участием ОАО «Лабораторно-исследовательский центр по изучению минерального сырья (ОАО ЛИЦИМС) разработана технологическая схема обогащения лежалых хвостов россыпи «Алия», которая, наряду с иными нормативными документами, была использована для разработки проекта переработки лежалых хвостов промприбора «дражная бочка», на основании которого ООО «Газимур» продолжал вторичную переработку в последующем, в частности, в 2010, 2011, 2012, 2013 годах.

Таким образом, суд первой инстанции правильно согласился с доводом заявителя о том, что сам факт отсутствия специализированного проекта переработки лежалых хвостов в 2009 году не опровергает право ООО «Газимур» на использование собственных отвалов (хвостов) для повторной переработки и не доказывает отсутствие права на применение пп.4 п.2 ст.336 НК РФ.

В целом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы апелляционный суд отмечает, что судом первой инстанции правильно были отклонены доводы налогового органа, положенные в основу оспариваемого решения. Дополнительные доводы налогового органа не могут быть приняты во внимание, поскольку не были основанием для доначисления. Суд не проводит налоговых проверок, а проверяет уже имеющееся решения на предмет его законности и обоснованности применительно к установленным в ходе проверки обстоятельствам, поэтому исправление недостатков решения путем, фактически, продолжением проверочных мероприятий уже в ходе рассмотрения дела судом, не допустимо.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.

Суд