Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 по делу n А19-7254/08-24. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

вывод соответствует правовой позиции, изложенной в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 октября 1997 года № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки».

Судом первой инстанции проанализированы счета-фактуры, к которым у инспекции имеются претензии, и установлено, что они выставлены при осуществлении продажи арбузов 23 физическим лицам на общую сумму 2 531 510 рублей.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что данные обстоятельства свидетельствуют о невозможности приобретения арбузов (товаров недлительного срока хранения) для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В подтверждение своих доводов налоговым органом в суд апелляционной инстанции дополнительно представлены следующие доказательства:

- протокол об административном правонарушении от 4 августа 2008 года № АВ 692577 (т. 9, л.д. 10-11);

- постановление по делу об административном правонарушении от 6 августа 2008 года № 516 (т. 9, л.д. 12);

- постановление от 1 августа 2008 года № 516 о проведении проверки (ревизии) финансовой, хозяйственной, предпринимательской, торговой деятельности (т. 9, л.д. 13);

- акт проверки от 2 июля 2008 года № 004797 (т. 9, л.д. 14-15);

- объяснение к акту проверки (т. 9, л.д. 16);

- накладная (т. 9, л.д. 17);

- протокол об административном правонарушении от 2 июля 2008 года № 004797 (т. 9, л.д. 18-19);

- представление по делу об административном правонарушении (т. 9, л.д. 20-21);

- постановление о назначении административного наказания по делу об административном правонарушении от 8 июля 2008 года № 11280621 (т. 9, л.д. 22-23).

По мнению суда апелляционной инстанции, дополнительно представленные налоговым органом документы, касающиеся проверки применения предпринимателем контрольно-кассовой техники, не подтверждают того, что предпринимателем в августе 2007 года осуществлялась розничная торговля, поскольку составлены в июле-августе 2008 года.

Кроме того, само по себе неприменение контрольно-кассовой техники не свидетельствует о том, осуществляется ли розничная или оптовая торговля, поскольку в силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, то есть независимо от вида заключаемого договора (розничной купли-продажи или поставки).

Таким образом, налоговым органом не доказано, что предприниматель осуществлял розничную торговлю. Одно лишь указание на то, что в счетах-фактурах не имеется сведений об ИНН и адресах покупателей, не свидетельствует об осуществлении предпринимателем розничной торговли. То есть выводы налогового органы основываются не на достоверных и объективных доказательствах, а на субъективных предположениях его должностных лиц.

В то же время  согласно подпункту 12) пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

На основании пунктов 1.8.2 и 2.1 Требований к составлению акта проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, содержание описательной части акта камеральной налоговой проверки должно соответствовать следующим требованиям:

- объективность и обоснованность. Отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах;

- полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В силу пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в том числе, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах определенно следует, что налоговый орган при осуществлении контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов не вправе определять размер задолженности, пени и штрафа предположительно, а обязан проверить все документы и сведения, имеющие отношение к обстоятельству, свидетельствующему о наличии задолженности.

В данном случае по рассматриваемому эпизоду акт камеральной налоговой проверки от 4 марта 2008 года № (т. 3, л.д. 8-14) и решение от 17 апреля 2008 года № 2657 (т. 1, л.д. 15-23) приведенным требованиям не соответствуют.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым также отметить, что решением Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области от 14 мая 2008 года № 26-17/074343-385 (т. 1, л.д. 35-39) позиция Инспекции по Правобережному округу г. Иркутска об осуществлении предпринимателем розничной торговли в июле 2007 года была признана необоснованной.

Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 25 346 рублей явилось то, что, по мнению налогового органа, предприниматель может получить налоговые вычеты за безвозвратно потерянный товар только в пределах норм естественной убыли. При этом налоговый орган руководствуется пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому в случае, если в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога на добавленную стоимость по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. В связи с этим налоговым органом произведен расчет налоговых вычетов за безвозвратно потерянный товар в пределах норм естественной убыли.

Позиция налогового органа в этой части является необоснованной в силу следующего.

На основании пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Таким образом, ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации признается самостоятельным объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 318 Таможенного кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, относится к таможенным платежам. Обязанность по уплате «внешнего» налога на добавленную стоимость возникает с момента пересечения таможенной границы (подпункт 1) пункта 1 статьи 319 Таможенного кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 Таможенного кодекса Российской Федерации при ввозе товаров налог на добавленную стоимость должен быть уплачен не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.

Из материалов дела следует, что предпринимателем на основании внешнеторговых контрактов от 30 апреля 2007 года № 02-16/07, от 21 мая 2007 года № 02-18/07, от 20 июня 2007 года № 02-22/07 и от 7 августа 2007 года № ТПП-010-1/07 (т. 1, л.д. 128-148) из Республики Узбекистан на территорию Российской Федерации железнодорожным транспортом в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления ввезена плодоовощная продукция (арбузы, капуста, лук репчатый) и произведена уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам. По каждому железнодорожному вагону выписаны акты приемки продукции (товара) по количеству и качеству с указанием фактически выгруженной продукции и доли боя и гнили товара.

Таким образом, в рассматриваемом случае предприниматель уплатил налог на добавленную стоимость денежными средствами в составе таможенных платежей непосредственно в бюджет, а не поставщикам.

Пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Порядок возврата сумм налога на добавленную стоимость установлен статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает, что разница, образовавшаяся в связи с превышением сумм налоговых вычетов над суммой налога по операциям, признаваемым объектами налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику путем зачета в счет иных налоговых обязательств или возврату налогоплательщику по его заявлению.

Положения этой статьи находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, в частности, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, в отношении 1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и 2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты производятся на основании, в том числе, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вычетам подлежат только суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость обусловлено следующими обстоятельствами: во-первых, перемещение товара через таможенную границу Российской Федерации; во-вторых, фактическая уплата налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и, в третьих, принятие этого товара на учет.

Налоговым органом не оспаривается и материалами дела подтверждается факт уплаты предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации в составе таможенных платежей, а также принятие данных товаров на учет. Так, ни в акте камеральной налоговой проверки, ни в решении, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции инспекция каких-либо претензий по данным обстоятельствам не предъявляла.

Факт ввоза плодоовощной продукции на таможенную территорию Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей и принятие к учету ввезенного товара подтверждаются имеющимися в материалах дела внешнеторговыми контрактами, грузовыми таможенными декларациями с отметками таможни о выпуске товара в свободное обращение, платежными поручениями на уплату налога на добавленную стоимость с отметками таможни, подтверждающими факт поступления в бюджет денежных средств, перечисленных по этим платежным поручениям, выписками банка, книгой покупок, товарными накладными.

Доводы инспекции о том, что необходимым условием для получения налогового вычета является дальнейшая перепродажа приобретенного товара, в связи с чем уплаченный налог на добавленную стоимость за безвозвратно утерянный товар, не подлежащий последующей перепродаже, вычету не подлежит, а за часть потерянного товара может быть получен вычет только в пределах норм естественной убыли, не принимаются судом как не основанные на законе. В рассматриваемом случае речь идет о налоге на добавленную стоимость, подлежащем уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, а не при реализации товара на территории Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении как товаров, приобретаемых для перепродажи, так и товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при  ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежат вычету в полном объеме при наличии соответствующих первичных документов.

Ссылка налогового органа на абзац 2 пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению суда апелляционной инстанции, является неправомерной, поскольку данная норма регулирует вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по расходам налогоплательщика. Между тем, в данном случае налогоплательщик заявил на вычеты налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе таможенных платежей, а не в связи с несением расходов по приобретению товаров либо иными соответствующими расходами.

Кроме того, суд апелляционной инстанции полагает, что норма, установленная пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, представляет собой единое взаимообусловленное правило, состоящее из двух абзацев, не позволяющее в отдельности друг от друга применить тот или другой абзац данного