Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2009 по делу n А78-4394/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

В пункте 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О указано, что взимание налога на добавленную стоимость при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, т.е. операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.

Согласно пункту 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 Налогового кодекса РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.

Из материалов дела следует, что в 3 квартале 2006 года предприниматель не исчислял, не удерживал из доходов, уплачиваемых Комитету по управлению имуществом Администрации г. Читы и не перечислял в бюджет налог на добавленную стоимость.

Данное обстоятельство заявителем апелляционной жалобы не оспаривается, однако он полагает, что не имел реальной возможности исполнить упомянутые обязанности налогового агента, поскольку арендная плата денежными средствами не уплачивалась, в счет арендной платы была зачтена стоимость произведенного им капитального ремонта арендуемого объекта.

Доводы предпринимателя не могут быть признаны обоснованными, исходя из следующего.

На основании статьи 423 Гражданского кодекса РФ  договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 614 Гражданского кодекса РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4)передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Пунктом 1 статьи 616 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что в случае, если капитальный ремонт произведен арендатором, он вправе зачесть стоимость капитального ремонта в счет арендной платы.

При этом согласия арендодателя на такой зачет не требуется (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20 мая 2003 года № 1577/03, пункт 21 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»).

Из приведенных норм гражданского законодательства определенно следует, что договор аренды является возмездным договором, а арендная плата может вноситься, в том числе, в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. При проведении арендатором капитального ремонта арендованного имущества стоимость такого ремонта засчитывается в счет арендной платы.

Суд апелляционной инстанции полагает, что упоминавшиеся выше дополнительные соглашения к договору аренды № Д/21, предусматривающие в период с 4 июля 2006 года по 30 июня 2007 года освобождение предпринимателя от уплаты арендной платы, необходимо толковать с учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, а именно, что сторонами предусмотрен такой вид арендной платы, как возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Именно таким образом трактовались условия договора аренды и дополнительных соглашений к нему должностными лицами арендодателя – Комитета по управлению имуществом Администрации г. Читы, о чем свидетельствуют письменные объяснения ведущего специалиста Половинко В.В. от 12 февраля 2008 года и от 6 марта 2008 года (т.1, л.д. 66-67), согласно которым понесенные предпринимателем затраты на капитальный ремонт были зачтены в счет арендной платы, в соответствующих отчетах стоимость капитального ремонта отражена как погашение арендной платы.

На основании пункта 3 дополнительного соглашения № 2 к договору аренды №Д/21 (т. 1, л.д. 37) по окончании ремонтных работ предприниматель обязался представить в Комитет по управлению имуществом Администрации г. Читы акт приемки выполненных работ формы КС-2.

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденными постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100, акт о приемке выполненных работ (форма КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат.

Согласно имеющемуся в материалах дела Акту о приемке выполненных работ формы КС-2 (т. 1, л.д. 61-65) общая стоимость выполненных за период с 10 октября 2005 года по 25 декабря 2006 года работ составила 1 828 804,1 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость).

Из справки Комитета по управлению имуществом Администрации городского округа «Город Чита» от 1 февраля 2008 года № 484 (т. 1. л.д. 55) следует, что в третьем квартале 2006 года была начислена арендная плата в сумме 454 054, 38 руб. (без налога на добавленную стоимость), а уплачена путем зачета – 831 686,16 руб. (без налога на добавленную стоимость).

Согласно статье 410 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В пункте 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 года № 3-П указано, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога на добавленную стоимость не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Таким образом, сумма начисленной за 3 квартал 2006 года арендной платы составила 454 054, 38 руб. (без налога на добавленную стоимость). Следовательно, уплатив арендную плату путем зачета стоимости понесенных затрат на капитальный ремонт, дополнительно к уплаченной таким образом арендной плате предприниматель был обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 81 730 руб.

Учитывая изложенное, ссылки предпринимателя на дополнительные соглашения к договору аренды как на доказательства, освобождающие его от исполнения обязанностей налогового агента, судом апелляционной инстанции отклоняются.

Суд апелляционной инстанции считает, что в любом случае указанные дополнительные соглашения, равно как и сам договор аренды, регулируют взаимоотношения арендодателя и арендатора, однако от исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, который был включен в состав арендной платы и подлежал согласно условиям договора уплате в федеральный бюджет, предприниматель не освобождался и обязан был исчислить и уплачивать его в бюджет.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 1) статьи 13 Налогового кодекса РФ налог на добавленную стоимость является федеральным налогом, равным образом и положения абзаца второго пункта 48 Положения о порядке сдачи в аренду объектов муниципальной собственности в городском округе «Город Чита» и оформления договоров аренды, утвержденного Решением Думы городского округа «Город Чита» от 28.06.2001 № 184, не могут рассматриваться как допускающие одновременно с частичным освобождением от уплаты арендной платы освобождение от обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в федеральный бюджет налога на добавленную стоимость.

Иное противоречило бы требованиям пункта 2 статьи 12 и пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса РФ.

Вышеизложенное согласуется с позицией, выраженной в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 июля 2008 года № 9600/08.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отмечает, что в строке 260 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года предпринимателем отражена сумма налога на добавленную стоимость (30818 руб.), уплаченная в бюджет в качестве покупателя – налогового агента, подлежащая вычету (т.1, л.д. 84).

Между тем, в пункте 5 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О указано, что в силу пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает налог на добавленную стоимость, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

В рассматриваемом случае предприниматель налог на добавленную стоимость не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет, в связи с чем не имел право заявлять соответствующие налоговые вычеты.

На основании пункта 5 статьи 24 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, в связи с чем суд апелляционной инстанции полагает, что предприниматель обоснованно привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ.

Подпунктом 5) пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса РФ установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с Налоговым кодексом РФ на налогового агента.

Согласно пункту 5 статьи 108 Налогового кодекса РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени.

В соответствии с пунктами 6 и 8 статьи 45 Налогового кодекса РФ неисполнение обязанности по удержанию и перечислению налога является основанием для применения в отношении налогового агента мер принудительного исполнения обязанности по уплате (перечислению) налога.

Поскольку в рассматриваемом случае предпринимателем не исполнены обязанности налогового агента, в частности, им не удержан и не перечислен в бюджет налог на добавленную стоимость, ему правомерно доначислены недоимка и пени по указанному налогу.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции отмечает, что у Управления не имелось законных оснований для увеличения доначисленных предпринимателю сумм недоимки, пени и налоговых санкций, поскольку в силу прямого указания пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Налоговая база является обязательным элементом налогообложения и представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (пункт 1 статьи 17 и пункт 1 статьи 53 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемом случае установленная договором (с учетом дополнительных соглашений) сумма арендной платы за 3 квартал 2006 года составила 454 054,38 руб. (без налога на добавленную стоимость). Именно эту сумму арендной платы начислил и арендодатель, что прямо следует из справки Комитета по управлению имуществом Администрации городского округа «Город Чита» от 1 февраля 2008 года № 484.

Следовательно, налоговая база в данном случае должна определяться исходя из подлежащей уплате по договору арендной платы (545 054,38 руб.), а не исходя из фактически уплаченной (зачтенной) суммы (831 686,16 руб.), поскольку разница между фактически уплаченной суммой и начисленной суммой не является собственно арендной платой за 3 квартал 2006 года и может быть зачтена в счет арендной платы за иные периоды, либо квалифицирована как неосновательное обогащение (глава 60 Гражданского кодекса РФ).

Соответственно, налоговая база (арендная плата с учетом налога на добавленную стоимость – 535 784 руб.) определена инспекцией верно и у вышестоящего налогового органа не имелось законных оснований для увеличения ее размера в целях увеличения налоговых обязательств предпринимателя, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал решение вышестоящего налогового органа недействительным в части увеличения доначислений предпринимателю как налоговому агенту недоимки,