Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2009 по делу n А78-4566/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

исчисление и уплату сумм налога с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг),

- отгрузку соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком указанные документы представлены.

Как следует из установленных судом обстоятельств, в налоговой декларации за декабрь 2006 года обществом отнесены в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные с авансовых платежей, полученных от ООО «Алюком», в размере 10747,44 руб., от ИП Пыхов в размере 17118 руб., от ЗАО «Автомост» в размере 114151 руб. Отгрузка товаров подтверждена счетами-фактурами № 44 от 01.12.2006 года (ООО «Алюком»), № 51 от 28.12.2006 года (ЗАО «Автомост»), № 43 от 01.12.2006 года (ИП Пыхов). В налоговой декларации за декабрь 2006 года обществом отражена реализация товаров на сумму 1018720 руб., с налоговой базы исчислен НДС в размере 183370 руб., в том числе ООО «Алюком» - 10747,44 руб., от ИП Пыхов - 17118 руб., от ЗАО «Автомост» - 114151 руб., что подтверждается описью документов по эпизоду начисления НДС за июль-декабрь 2006 года (пачка № 2), налоговой декларацией за декабрь 2006 года. Таким образом, с учетом наличия отгрузочных документов отгрузка соответствующих товаров налогоплательщиком подтверждена.

Получение авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) по указанным покупателям налогоплательщиком отражено в налоговых декларациях за июль, август 2006 года. Так, в налоговой декларации за июль 2006 года обществом отражены авансовые платежи в сумме 2597030 руб., в том числе НДС – 396157 руб., в том числе по ООО «Алюком» в размере 10747,44 руб., в налоговой декларации за август 2006 года обществом отражены авансовые платежи в сумме 12270537 руб., в том числе НДС – 1871777 руб., в том числе по ИП Пыхов в размере 17118 руб. Довод инспекции о том, что зачет авансовых платежей произведен в августе 2006 года, следовательно, НДС в сумме 10747,44 руб. подлежит вычету в августе, а не в декабре 2006 года, является несостоятельным, поскольку право на налоговый вычет могло быть реализовано заявителем только в декабре 2006 года по факту отгрузки товаров, в счет которых обществом были получены авансовые платежи от ООО «Алюком». Получение авансовых платежей по указанным покупателям налоговым органом не отрицается, подтверждено выписками банка. В налоговой декларации по НДС за декабрь 2006 года обществом отражены как суммы авансовых платежей по ЗАО «Автомост», так и реализация товаров в его адрес, а также НДС с авансовых платежей отнесен в состав налоговых вычетов. Оплата товаров ЗАО «Автомост» обществу произведена в декабре 2006 года, о чем свидетельствуют выписка банка и платежное поручение. Поскольку налоговым периодом для общества в 2006 году являлся месяц, получение оплаты в месяце отгрузки не носит авансовый (предварительный) характер. Таким образом, общество не должно было исчислять НДС с оплаты ЗАО «Автомост». Вместе с тем, следует признать, что данные действия общества не привели к неуплате НДС в результате отражения в составе налоговых вычетов в декларации за декабрь 2006 года ошибочно исчисленной суммы налога, поскольку такое отражение скорректировано путем одновременного в данной декларации ошибочного исчисления НДС с оплаты ЗАО «Автомост» как с авансовых платежей.

Ссылки инспекции на книгу покупок, сумма вычетов по которой меньше суммы вычетов по декларации, и довод инспекции о том, что в книгу покупок налогоплательщиком не внесены соответствующие изменения путем оформления дополнительных листов, апелляционным судом рассмотрены и признаны несостоятельными, поскольку в спорной ситуации налогоплательщик является продавцом товаров (работ, услуг), обязанным вести, в том числе по полученным авансовым платежам, книгу продаж, а не покупок. Замечаний по ведению книги продаж инспекцией, в том числе в апелляционном суде, не приведено; из содержания налоговых деклараций, в том числе при проведении проверки, инспекция должна была усмотреть характер спорных вычетов как авансовых и проверить их соответствие закону, исходя из их характера, а не из наличия разницы между суммами налога по декларации и по книге покупок.

При указанных обстоятельствах непринятие спорных вычетов за декабрь 2006 года налоговым органом надлежащим образом не обосновано.

Как следует из оспариваемого решения, в нарушение пункта 1 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком произведен налоговый вычет без счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога в размере 2322200 руб., в том числе: за 3 квартал 2005 года в размере 431782 руб. (оспаривается по жалобе 377825,75 руб.), за 2 квартал 2006 года в размере 1890418 руб., поскольку по данным книги покупок и счетов-фактур сумма вычетов составила 714721,96 руб. за 3 квартал 2005 года, 160285,29 руб. по книге покупок и счетам-фактурам за 2 квартал 2006 года, а по данным налоговых деклараций 1149616 руб. за 3 квартал 2005 года, и по налоговой декларации за 2 квартал 2006 года - 2050703 руб.

Общество указывает, что выявленная арифметическая разница обусловлена техническими ошибками, допущенными налогоплательщиком при ведении книг покупок, которые по своему характеру не препятствуют применению ООО «Омега» налоговых вычетов, поскольку последние заявлены при наличии необходимой первичной документации и с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации.

Также обществом суду представлены документы (реестры счетов-фактур, налоговые декларации, в том числе уточненная декларация за 3 квартал 2005, счета-фактуры), подтверждающие  заявленные   в  декларациях   вычеты   на  общую  сумму 3146362,75 руб., в том числе: 1095659,75 руб. - по уточненной налоговой декларации за 3 квартал 2005 года, 2050703 руб. - по налоговой декларации за 2 квартал 2006 года. Таким образом, выявленное при налоговой проверке арифметическое расхождение между данными  налоговых деклараций  и книг покупок в ходе рассмотрения дела устранено в вышеуказанных суммах.

По данному эпизоду суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Довод общества о том, что основанием для отказа в применении налогового вычета явился факт наличия счетов-фактур, не включенных в соответствующую книгу покупок, не соответствует выводам проверки, поскольку из решения инспекции следует, что на разницу обществом заявлены вычеты, не подтвержденные документально, поскольку не представлены счета-фактуры и отсутствует регистрация счетов-фактур в книге покупок.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об обоснованности отказа инспекции, указав, что регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путём оформления дополнительных листов при выявлении ошибок – возможностью соблюсти такие обязательства, чего обществом сделано не было, и расценивается судом как нарушение условий заявления налоговых вычетов по НДС.

Апелляционный суд полагает выводы суда первой инстанции в данной части правильными и соответствующими НК РФ, поскольку в отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику.

Кроме того, следует признать обоснованными доводы инспекции, приведенные в отзыве на апелляционную жалобу общества, о несоответствии части счетов-фактур требованиям ст.169 НК РФ, о непредставлении регистров бухгалтерского учета, подтверждающих принятие на учет товаров (работ, услуг), об отсутствии товарных накладных и ТТН.

В апелляционном суде обществом заявлено устное ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных документов – товарных накладных по форме ТОРГ-12, ТТН, квитанций в приеме груза, ж.д. накладных, книги покупок и дополнительных листов к ней, мотивированное тем, что в суде первой инстанции общество исходило из доводов решения инспекции и представляло соответствующий объем документов.

На основании части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В пункте 2.2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 марта 2006 года № 71-0 указано, что часть 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обеспечивает равенство прав участников судебного разбирательства по представлению дополнительных доказательств в арбитражный суд апелляционной инстанции и тем самым направлена на реализацию данного конституционного принципа в гражданском судопроизводстве. Данная норма не устанавливает запрет на представление лицами, участвующими в деле, в суд апелляционной инстанции новых доказательств, не исследовавшихся судом первой инстанции, - такие доказательства могут быть предоставлены лицом в случае признания судом апелляционной инстанции уважительными причин их непредставления в суд первой инстанции.

Указанные представителями общества причины непредставления дополнительных документов суду первой инстанции суд апелляционной инстанции не может признать уважительными, поскольку если общество полагает себя добросовестным налогоплательщиком, оно должно было подтвердить правомерность заявленных налоговых вычетов как в ходе налоговой проверки, так и в суде первой инстанции.

В силу части 2 статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Учитывая изложенное, а также то, что приобщение к материалам дела дополнительно представленных доказательств неизбежно повлекло бы затягивание рассмотрения дела (с целью предоставления инспекции возможности ознакомления с дополнительными доказательствами и представления возможных возражений по ним), суд апелляционной инстанции в удовлетворении ходатайства общества о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств отказал.

Таким образом, по результатам рассмотрения оспариваемых в апелляционном суде эпизодов доначисления НДС апелляционный суд приходит к выводу о необоснованном доначислении НДС в сумме 7282846 руб. (6821188+323115+138543), и о правомерности доначисления НДС по иным эпизодам. На указанную сумму налога инспекцией неправомерно начислены пени в сумме 1374121,89 руб. (пропорционально сумме налога) и применены налоговые санкции по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1456569,20 руб.

Вместе с тем следует учесть, что при принятии оспариваемого решения налоговый орган при определении суммы неуплаченного налога не учел числящуюся за налогоплательщиком на дату принятия оспариваемого решения переплату по налогу в сумме 3431630,91 руб. Учитывая, что на дату принятия оспариваемого решения переплата по налогу в размере 3431630,91 руб. не возвращена налогоплательщику на его расчетный счет либо путем зачета в счет имеющихся недоимок, пеней, штрафов, решение налогового органа в части предложения уплатить сумму налога в размере 3431630,91 руб., то есть  по существу уплатить повторно уже уплаченный налог, является недействительным.

Таким образом, решение инспекции в части предложения уплатить налог подлежало признанию недействительным в части 10714476,91 руб. (7144303+138543+3431630,91).

При оценке доводов сторон относительно наличия переплаты по состоянию на 20.10.2004 года в размере 95558 руб., по состоянию на 20.09.2006 года в размере 988006,33 руб., апелляционный суд исходит из того, что привлечение к налоговой ответственности за неуплату НДС за 2004 год налоговым органом произведено неправомерно в связи с пропуском срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.113 НК РФ). Согласно данной норме лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Из обстоятельств дела следует, что со дня окончания налогового периода (30.09.2004 года) на дату принятия оспариваемого решения (14.08.2008 года) трехлетний срок истек.

При этом течение указанного срока не приостанавливалось, поскольку отсутствуют доказательства того, что лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Относительно переплаты на 20.09.2006 года в сумме 988006,33 руб. апелляционный суд исходит из следующего.

Согласно п.42 Постановления пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года № 5 при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Из материалов дела не следует, что спорная переплата образовалась в предыдущем периоде, в связи с чем отсутствуют основания для освобождения от налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции по НДС подлежало признанию незаконным в части предложения уплатить 10714476,91 руб. налога, 1374121,89 руб. пени, 1577036,82 руб. штрафа по п.1 ст.122 НК РФ.

По налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) и по единому социальному налогу с выплат физическим лицам, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Начисление пени в размере 36743,23 руб., привлечение к налоговой ответственности