Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2011 по делу n А51-16329/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

РФ от 25.12.1998 № 132, о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам, погасить их, наклеить на лист бумаги и вместе с актом сдать в бухгалтерию; записать в книгу кассира-операциониста суммы, выплаченные по возвращенным покупателями (клиентами) чекам, и количество напечатанных на день нулевых чеков.

В отношении пробитого по ККМ АМС-100 Ф № 20250604 в ноябре 2007 года чека на сумму 2.423.510 руб. заявителем представлен ошибочно пробитый чек, выписка из журнала кассира-операциониста за период с 04.09.2007 по 28.01.2010, в котором в графе 15 отражена ошибочно пробитая сумма, акт по форме КМ-3 от 30.11.2007 № 02 о возврате денежных сумм покупателям (клиентам по неиспользованным кассовым чекам).

Таким образом, составление акта по установленной форме №КМ-3 по неиспользованному кассовому чеку, погашение его, а также произведение записи в графе 15 журнала кассира-операциониста о сумме произведенного возврата по неиспользованному кассовому чеку является достаточным основанием для уменьшения выручки, полученной за смену с применением ККМ.

Утверждение инспекции о том, что при ошибочном пробитии по кассе чека должен быть пробит возвратный чек на эту же сумму, судом отклоняется, поскольку как следует из разъяснений Управления МНС по г. Москве, изложенных в письме № 29-12/31888 от 10.02.2002, сама операция пробития по ККМ возвратного чека является ошибкой кассира-операциониста, и для ее исправления также должен быть составлен акт (форма № КМ-3) на сумму ошибочно пробитого "возврата" с приложением к нему возвратного чека и произведена запись в графе 15 журнала кассира-операциониста о сумме ошибочно пробитого по ККМ "возврата". Следовательно, в целях корректировки выручки на ошибочно пробитую сумму пробитие по ККМ возвратного чека не требуется.

Учитывая изложенное, апелляционный суд считает обоснованным вывод суда первой инстанции о завышении инспекцией выручки за 2007 год, полученной с применением контрольно-кассовой техники, на 8 144 826 руб., в связи с чем материалами дела нашло свое подтверждение получение предпринимателем выручки по кассе за 2007 год в размере 14 384 596 руб.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным довод предпринимателя о том, что вся полученная от реализации автомобильных запчастей в рамках договоров купли-продажи за безналичный расчет выручка в размере 6 915 834,62 руб. без НДС, в том числе за 2007 год – 2 606 501,03 руб., за 2008 год – 4 309 333,59 руб., подлежит обложению не по общей системе налогообложения, а подпадает под действие ЕНВД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как устанавливает статья 346.28 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В силу статьи 346.27 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ розничная торговля - торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

С 01.01.2006 данная норма действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, в соответствии с которой под розничной торговлей для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу статье 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Таким образом, к розничной торговле в целях главы 26.3 Налогового кодекса РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения данной главы является цель приобретения товаров организациями и физическими лицами. Основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование физическими и юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.

Налоговая инспекция не представила суду доказательств, что спорный товар приобретался юридическими лицами с целью перепродажи. Согласно информации, представленной покупателями по запросу предпринимателя, товар приобретался ими для производственных нужд предприятий для осуществления текущей деятельности, а не для перепродажи.

Судом правомерно отклонен довод налогового органа, утверждавшего о том, что хозяйственные отношения имели длящийся характер, продажа товара осуществлялась регулярно, на основании того, что длительность партнерских отношений и систематичность приобретения организациями товарно-материальных ценностей у предпринимателя не может повлиять на вид договора купли-продажи и охарактеризовать такое приобретение, как поставку, поскольку нормами гражданского и налогового законодательства не установлен запрет на регулярные приобретения товаров по договору розничной купли-продажи.

Учитывая, что денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя за реализованный товар по договорам розничной торговли, по которым в счетах-фактурах НДС отдельной стройкой не выделен, налоговой инспекцией отнесены к выручке, подлежащей налогообложению ЕНВД. Вместе с тем, налоговое законодательство не ставит определение розничной торговли в зависимость от способа расчетов за товар.

Таким образом, суд сделал правильный вывод о том, что предприниматель действительно осуществлял розничную продажу товаров, в связи с чем, обоснованно учитывал данную выручку при исчислении ЕНВД, а у налоговой инспекции отсутствовали основания для перевода заявителя по данному виду деятельности на общую систему налогообложения и доначисления с указанной выручки НДФЛ и ЕСН.

Утверждение предпринимателя о том, что инспекция неправомерно в нарушение п. 1 ст. 221 и п.19 ст. 270 Налогового кодекса РФ учла при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН всю сумму дохода, полученную от реализации моторного масла, не уменьшив её на сумму НДС, который подлежит начислению расчетным методом из пропорции 18/118х100, а не по ставке 18%, поскольку в соответствии с п. 6 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цену товара, правомерно отклонено судом первой инстанции.

Согласно статье 143 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками НДС. Объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, и без включения в них НДС.

Статья 164 Налогового кодекса РФ устанавливает случаи, когда налогообложение производится по ставке 0% и 10%. Во всех других случаях налогообложение производится по ставке 18%.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ исчисление суммы НДС расчетным методом (по налоговой ставке в виде умноженной на сто дроби с числителем, соответствующим налоговой ставке, и знаменателем в виде суммы ста и той же налоговой ставки, в данном случае 18%/118%) допускается для случаев, прямо перечисленных в данном пункте, и иных случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

В отношении розничной реализации населению товаров, работ, услуг по правилам ст. 164 Налогового кодекса РФ и иных статей Налогового кодекса РФ определение суммы НДС расчетным  методом не предусмотрено.

Следовательно, у суда отсутствуют основания считать, что предпринимателем исчислялся НДС с операций по реализации моторного масла и учитывался в общей суммы цены за товар, указанной при наличном расчете на ценниках и безналичном в счетах-фактурах.

Кроме того, при реализации товара за безналичный расчет заявитель выставлял покупателям счета-фактуры, в которых указывал, что товар продается «без НДС», соответствующие счета-фактуры отражались в книге продаж за 2007 и 2008 года, в которых сумма НДС также не отражена.

Учитывая изложенное, суд правомерно посчитал, что основания для определения налога расчетным путем отсутствуют, поскольку предприниматель НДС по реализации моторного масла не исчислял, к оплате покупателю не предъявлял и в бюджет не уплачивал.

При таких обстоятельствах налоговым органом правомерно определена налоговая база по НДС в соответствии с п.1 ст. 154 Налогового кодекса РФ, а также был начислен НДС сверх стоимости реализованных товаров по ставке 18% из выручки, полученной от реализации моторного масла, за 2007 год в сумме 890.052,18 руб. и за 2008 год - 478.613 руб.

НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 221 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 настоящего Кодекса, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций", ст. 252 которой предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

С учетом положений п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Поскольку судом установлено, что по общей системе подлежит налогообложению выручка от реализации моторного масла за 2007 год – 890 052,18 руб. и за 2008 год – 478 613 руб., следовательно, к расходам по данному виду деятельности в соответствии со ст. ст. 221, 252 Налогового кодекса РФ относятся расходы по приобретению моторного масла за 2007 год в размере 461 330,97 руб. и за 2008 год в размере  470 605,17 руб., а также прочие расходы пропорционально доле выручки, полученной от осуществления деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения, на основании ст. 272 Налогового кодекса РФ за 2007 год в сумме 88 210,45 руб. (1 995 715,36 х 4,42%) и за 2008 год в сумме 53968,67 руб. (2 510 170,51 х 2,15%).

Соответственно, судом первой инстанции правомерно признано недействительным решение в части доначисления НДФЛ за 2007 год в сумме 189893,60 руб., за 2008 год в сумме 211 937 руб., а также соответствующих пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового