Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 по делу n А51-12309/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, установленных указанной статьей, в том числе, в отношении розничной торговли.

В силу пункта 6 и 7 части 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ единый налог на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2, 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в действие 01.01.2008, к розничной торговле отнесена предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

Условием признания реализации товаров розничной торговлей в качестве основания для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является осуществление торговли с непосредственным использованием объекта стационарной торговли.

Следовательно, реализация товаров вне стационарной торговой сети не является розничной торговлей для целей применения единого налога на вмененный доход.

Статьей 346.27 Налогового кодекса РФ определено, что стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, признается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

К стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (статья 346.27 Налогового кодекса РФ).

Согласно пункту 1 статьи 497 Гражданского кодекса РФ договор розничной купли-продажи может быть заключен на основании ознакомления покупателя с образцом товара (его описанием, каталогом товаров и т.п.), предложенным продавцом.

Аналогичная формулировка содержится в п. 2 Правил продажи товаров по образцам", утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 21.07.1997 N 918.

Судом первой инстанции установлено, что арендованные предпринимателем помещения не относятся к стационарной торговой сети, в отношении которой может применяться режим ЕНВД, так как в них не могла осуществляться и фактически не осуществлялась деятельность по розничной торговле. Согласно протоколу осмотра здания, принадлежащего ООО "Антей" от 27.11.2009 N 55, протоколу осмотра арендуемого предпринимателем помещения от 27.11.2009 N 56, заявитель арендует помещение на втором этаже здания, в котором расположены бытовое помещение, гараж (ремонтный бокс), помещение котельной, выставочный зал с образцами товаров.

В ходе проверки инспекцией установлено, что  оформление сделок купли-продажи, расчеты с применением контрольно - кассовой техники происходили в арендуемом помещении на втором этаже здания, которое, по мнению  налогового органа, является офисом, и, следовательно, данное помещение нельзя отнести к понятию торговый зал и стационарная торговая сеть.

Поскольку в арендованных предпринимателем помещениях на втором этаже производилась только оплата товара, а сам отпуск товаров покупателям осуществлялся со склада после выбора покупателем нужного ему товара по представленным в выставочном зале образцам, вывод налогового органа и суда первой инстанции о неправомерном применении предпринимателем системы ЕНВД является правильным.

Предприниматель утверждает, что протоколы осмотра от 25.11.2009 №№ 48 - 56 не подтверждают обстоятельства торговли в 2006 - 2008 годах и не содержат доказательств принадлежности товара, расположенного в помещении арендодателя, предпринимателю Антипьеву В.Б.

В то же время, фактические обстоятельства осуществления предпринимателем торговой деятельности подтверждаются   также   иными   доказательствами, имеющимися в материалах дела: протоколами опросов свидетелей, договором аренды, техническим паспортом. Следовательно, доводы предпринимателя  документально не подтверждены.

Ссылка налогоплательщика на то, что при определении сумм налогов за 2008 год применение расчетного метода произведено налоговым органом с нарушением требований п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ, апелляционным судом отклоняется.

В соответствии с п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:

отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения,

непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов,

отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Таким образом, информация об аналогичных налогоплательщиках используется в перечисленных случаях.

В ходе проверки предпринимателем представлены следующие документы за 2008 год: банковские документы, журнал кассира-операциониста, акты об оказании услуг, товарно-транспортные накладные, путевые листы, приходные кассовые ордера, счета-фактуры, полученные от поставщиков, счета-фактуры, выставленные покупателям. На основании данных документов произведены расчеты доходов и расходов предпринимателя и определены суммы налогов.

Таким образом, суммы налогов определены расчетным путем на основании первичных документов налогоплательщика, что не противоречит положениям п. 7 ст. 31 Налогового кодекса РФ.

Доводы предпринимателя о неправильном определении суммы НДС, которая фактически была включена предпринимателем в цену реализованных товаров, следовательно, сумму налога следовало выводить расчетным путем, правомерно отклонена судом первой инстанции в силу следующего.

В соответствии с п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Налогового кодекса РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 Налогового кодекса РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Налогового кодекса РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 Налогового кодекса РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Таким образом, расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 указанной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда (как это прямо указано в законе), когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налогового кодекса РФ.

При этом, Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом при ошибочной реализации товаров по цене без НДС. Налог в этом случае исчисляется в обычном порядке: цена товара (без НДС) умножается на ставку налога.

Утверждение налогоплательщика о том, что при исчислении сумм НДС налоговый орган должен был учесть налоговые вычеты по товарам, приобретенным в 2006 и 2007 годах, и реализованным в 2008 году, апелляционным судом не принимается.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Поскольку в 2006 и 2007 годах налогоплательщик в отношении розничной торговли находился на ЕНВД и не являлся плательщиком НДС, то в отношении товаров, приобретенных для розницы в 2006 и 2007 годах, суммы НДС учитываются в стоимости таких товаров.

По результатам выездной налоговой проверки предприниматель в 2008 году за период с 01.06.2008 по 31.12.2008 являлся плательщиком НДС.

Расчет налоговой базы по НДС произведен налоговым органом на основании данных журнала кассира-операциониста, данных фискальной памяти кассового аппарата, а также документов и пояснений, представленных предпринимателем. При расчете налога, подлежащего уплате, были учтены налоговые вычеты на сумму 417 382 руб. по счетам-фактурам, подтверждающим приобретение товара за июнь, 3 и 4 кварталы 2008 года.

Таким образом, довод предпринимателя о завышении налоговым органом суммы НДС за 2008 год, неправомерен.

Довод апелляционной жалобы о том, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ налоговый орган должен был учесть в составе расходов сумму НДС, исчисленную с реализации, коллегией отклоняется.

Состав расходов предпринимателя определяется в порядке, установленном гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налоговым кодексом РФ. Положения пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, ст. 221 Налогового кодекса РФ предоставляют налогоплательщикам возможность учесть в качестве прочих расходов суммы начисленных налогов. Исключением являются случаи, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Положениями п. 19 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Учитывая вышеизложенное, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налоговым органом с реализации товаров, при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются.

Заявитель также указывает, что при исчислении налоговой базы по НДФЛ за 2008 год следовало учесть расходы по товарам, приобретенным в 2006, 2007 годах для реализации в розницу, а также расходы по приобретению товаров по опту, нереализованному на 01.01.2008, в общей сумме 2 543 171 руб., поскольку указанный товар был реализован в 2008 году. Данный довод апелляционный суд также не принимает во внимание, поскольку при расчете налоговой базы по НДФЛ за 2008 год были учтены расходы по товару, приобретенному в 2007 году и реализованному в 2008 году, на сумму 169 485 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Таким образом, общий срок рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом его продления составляет 10 рабочих дней плюс один месяц.

Апелляционным судом установлено, что налогоплательщику акт выездной налоговой проверки был вручен 02.03.2010. Срок для предоставления письменных возражений истекал 24.03.2010.

Следовательно, с 25.03.2010 необходимо отсчитывать срок для рассмотрения материалов налоговой проверки, который с учетом его продления составляет 10 рабочих дней (07.04.2010) плюс один месяц (07.05.2010). Рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля состоялось 26.04.2010, решение налоговым органом было принято 06.05.2010, т.е. в пределах сроков, предусмотренных п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, суд обращает внимание на то, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогового органа по принятию решения в день рассмотрения материалов проверки и по извещению налогоплательщика о времени и месте вынесения данного решения, что подтверждается судебной практикой, установленной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.11.2009 № Ф03-6394/2009.

Согласно пункту 6 статьи 110 Налогового кодекса РФ вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля  производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Апелляционным судом установлено, что 26.03.2010 налоговым органом вынесены решения №01-20/10 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля и о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 25 апреля 2010 года. Копии указанных решений предприниматель получил лично 26.03.2010. Рассмотрение дополнительных материалов налогового контроля проведено 23.04.2010 заместителем начальника И. Д. Шаламовой в присутствии налогоплательщика. Антипьев В. Б. ознакомился со всеми материалами проведенных дополнительных мероприятий налогового