Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2013 по делу n А51-24072/2012. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Из содержания вышеуказанной нормы следует, что зависимый агент – это лицо, которое представляет интересы иностранной организации в Российской Федерации, действует от имени этой организации на основании договора, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, своими действиями создает правовые для иностранной организации, деятельность от имени такой организации не является его основной деятельностью.

Судом установлено, что в 2009-2010 годах ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток» осуществляло в качестве основных такие виды деятельности,  как организация перевозки грузов, а также оказание посреднических и представительских услуг, предоставление полного комплекса агентских услуг российским и иностранным судовладельцам фрахтователям. При этом последний из указанных видов деятельности осуществлялся обществом в рамках своей обычной (уставной) деятельности, предусмотренной пунктом 2.2. Устава.

В соответствии  с Генеральным Агентским Соглашением от 08.11.2006 ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток» является генеральным агентом FCSC (принципала), защищает и содействует его интересам во всех отношениях, представляет его перед портовыми и другими властями, учреждениями и коммерческими предприятиями по вопросам настоящего Соглашения. 

В проверяемом периоде (2009-2010 годы) между ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток» и FCSC действовал договор на управление контейнерным парком от 31.12.2006 № FLV07/0136, согласно которому Оператор (общество) действует от имени и по поручению Владельца (FCSC), контролируя и управляя всем собственным и арендованным контейнерным оборудованием Владельца на его внешнеторговых линиях и действуя как агент по контролю над ремонтом контейнеров и контролю над контейнерными расходами (пункт 1.1.).

Пунктом 8.2 Договора сторонами согласовано, что Оператор должен собирать плату за задержку оборудования в соответствии с установленными Владельцем тарифами за вычетом комиссионных, причитающихся Оператору, уплачивается Владельцу при оплате расходов по эксплуатации оборудования из уплаченного фрахта.

Полагая, что ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток», являясь постоянным представительством компании FCSC, резидента Республики Кипр, неправомерно не исчислило и не уплатило налог на прибыль организаций с суммы собранных платежей за задержку контейнеров на территории России, инспекция доначислила обществу соответствующие суммы налога за 2009-2010 годы.

При этом налоговым органом не учтено следующее.

Пунктом 5 (пунктом 6 в редакции Протокола от 07.10.2010) статьи 5 Соглашения установлено, что независимо от положений пунктов 1 и 2, если лицо иное, чем агент с независимым статусом, в отношении которого применяется пункт 6, осуществляет деятельность в одном Договаривающемся Государстве от имени предприятия другого Договаривающегося Государства, то считается, что это предприятие имеет постоянное представительство в первом упомянутом Договаривающемся Государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует в этом Государстве полномочия заключать контракты от имени предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4, которые даже если и осуществляются через постоянное место деятельности, не превращают такое постоянное место деятельности в постоянное представительство в соответствии с положениями настоящего пункта.

Поскольку в основе проекта типового Соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, используемого Российской Федерацией при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модель Конвенции по налогам на доход и капитал ОЭСР, то, согласно разъяснениям Минфина России (письмо № 03-08-05 от 07.05.2008), при определении статуса зависимого агента целесообразно использовать Комментарии к данной Модели.

Согласно указанным Комментариям зависимыми агентами считаются лица, которые ввиду сферы своих полномочий или природы деятельности вовлекают представляемое ими предприятие в коммерческую деятельность на территории другого государства. Поэтому только лица, имеющие полномочия заключать контракты, создают для предприятия постоянное представительство.

В соответствии с вышеуказанным Письмом Минфина понятие «полномочия заключать контракты» не следует рассматривать буквально - зависимый агент может согласовывать все элементы и подробности контракта, который затем может быть подписан другим лицом в государстве, резидентом которого является предприятие.

Так, из положений статьи 5 Соглашения, Комментариев к Модельной конвенции, а  также названного Письма Минфина России следует, что для возникновения статуса «зависимого агента» недостаточно простого подписания контрактов (формальный подход), а требуется наделение лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, правом самостоятельно обсуждать, формулировать, согласовывать условия таких контрактов с контрагентами (экономический подход).   

Из текста имеющегося в материалах дела Договора следует, что Оператор обеспечивает управление и контроль над оборудованием в соответствии с требованиями Владельца (пункт 2.1); при этом, величина ставок вознаграждения агентам Оператора за слежение за оборудованием должна быть согласован Владельцем; в целях обеспечения выполнения обязательств Оператора по данному договору Владелец должен обеспечивать Оператора необходимыми инструкциями и информацией на постоянной основе, такая информация должна включать: а) подтверждения о взаимообмене и взятии в краткосрочную аренду, когда необходимо, б) копии соглашений заключенные Владельцем непосредственно со стивидорами и операторами терминалов, депо, ремонтными цехами, перевозочными компаниями, экспедиторами, сюрвейерами и т.п., в) ставки и условия по штрафам за задержку оборудования (должны быть включены в коносамент и собираться Оператором (пункт 2.2); форма акта приема/передачи контейнеров утверждается Владельцем (пункт 2.6); по запросу Владельца оператор ведет переговоры по договорам на аренду оборудования с арендодателями. Все договоры должны быть подписаны Владельцем или его представителем, имеющим доверенность от Владельца или письменное указание Владельца о заключении такого соглашения (пункт 3.1); краткосрочная аренда, долгосрочная аренда и аренда с правом выкупа организуется Владельцем (пункт 3.2); проверка и оплата счетов на аренду оборудования, полученных от арендодателей осуществляется Владельцем (пункт 3.3); договоры с депо, сюрвейерскими компаниями и на ремонт оборудования заключаются Владельцем. По запросу Владельца Оператор ведет переговоры по договорам с подрядчиками и представляет Владельцу свои предложения. Договоры должны быть подписаны Оператором после получения соответствующего подтверждения от Владельца (пункт 5).

Учитывая содержание рассматриваемого Договора, судебная коллегия приходит к выводу о том, что обществу указанным Договором не предоставлено право на заключение контрактов в смысле, придаваемом указанному полномочию Соглашением и Комментариями к Модельной конвенции, равно как и согласование существенных условий контрактов от имени FCSC.

Более того, условия названного Договора содержат конкретные указания владельца контейнерного оборудования на то, какие именно действия может совершать ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток» при управлении контейнерным парком.

Учитывая вышеизложенное, судебная коллегия признает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что при исполнении Договора деятельность общества не образовывала постоянного представительства FCSC на территории России в отсутствие таких необходимых признаков зависимого агента как: наличие и регулярное использование полномочий на заключение контрактов или согласование их существенных условий,  деятельность от имени иностранной организации не является его основной деятельностью.

При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу налога на прибыль организаций в оспариваемой сумме за 2009-2010 годы.

Довод заявителя жалобы о том, что фактически кипрская компания поручила обществу в соответствии с имеющимся между ними Договором осуществление деятельности по предоставлению контейнеров для перевозки грузов на внешнеторговых линиях FCSC, а не только полномочия по сбору и перечислению в адрес FCSC  платежей за сверхнормативное использование контейнеров, судом апелляционной инстанции не принимается как не подтвержденный материалами дела.

Указание налогового органа на то, что по условиям Договора общество вправе назначать субагентов по предварительному согласованию с иностранной организацией в качестве доказательства ведения налогоплательщиком от имени FCSC деятельности, связанной с получением дохода на территории российской Федерации, не может быть принята судебной коллегией во внимание, так как указанное право ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток» по Договору не изменяет объема его полномочий и имеет своей целью максимальную эффективность исполнения принятых на себя обязательств по Договору (пункт 1.6 Договора).

Из материалов дела следует, что в проверяемом периоде общество осуществляло операции по реализации работ (услуг) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.

Для оказания услуг по перевозке на железнодорожном транспорте ввозимых (импортируемых) грузов и порожних контейнеров  налогоплательщик на основании договоров привлекал сторонние организации, в частности ОАО «РЖД», ЗАО Морская агентская компания «Трансфес» (договор транспортной экспедиции от 01.01.2007 № 0210-14/07), ООО «Ориста» (договор транспортной экспедиции от 01.01.2007 № FLV-14/0144-Э), ЗАО «Русская тройка» (договор транспортной экспедиции от 10.01.2007 № 0338-14/07), ООО «ФЕСКО Интегрированный транспорт» (договор на транспортно-экспедиторское обслуживание от 01.01.2007                    № ТИС-К-39/08), ООО «ФЕСКО Лоджистик» (договор № FLV07-14/0137).

Указанные контрагенты за оказанные услуги выставляли в адрес ООО «ФЕСКО Лайнз Владивосток» счеты-фактуры с НДС, применяя при этом ставку налога 18 процентов, соответствующие суммы налога в составе стоимости услуг были уплачены обществом, а затем заявлены в качестве налоговых вычетов по НДС.

Основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов и доначисления сумм НДС явился вывод налогового органа о неправомерном применении к оказанным налогоплательщику его контрагентами услугам по перевозке импортных грузов и порожних контейнеров ставки НДС 18 процентов.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ (в редакции, действовавшей в момент возникновения спорных правоотношений) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте).

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрен перечень услуг, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в отношении которых допускается применение ставки НДС 0 процентов: работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации; работ (услуг), связанных с указанной в абзаце втором настоящего подпункта перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

Из анализа приведенных законоположений следует, что возможность применения ставки НДС 0 процентов к услугам перевозчиков на железнодорожном транспорте по перевозке ввозимых (импортируемых) грузов не предусмотрена.

Кроме того, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, то есть 10 или 18 процентов, соответственно.

В связи с этим суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанные услуги в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18 процентов.

Из буквального толкования положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 следует, что возможность применения ставки НДС 0 процентов предусмотрена в отношении конкретных операций, осуществляемых с товарами (перевозка, транспортировка, организация, сопровождение, погрузка перегрузка вывозимых или ввозимых на территорию России товаров).

 Согласно статьи 1 Приложения B.3 к Конвенции о временном ввозе от 26.06.1990 под контейнерами понимаются специально сконструированные для обеспечения перевозки одним или несколькими видами транспорта без промежуточной перегрузки грузов приспособления, представляющие собой полностью или частично закрытые емкости, предназначенные для помещения в них грузов, достаточно прочные и приспособленные для многократного использования в подобных целях.

Следовательно, контейнер не является товаром.

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Таким образом, имея в виду, что груз представляет собой товар в процессе перевозки, транспортировки, перемещения, то перевозка тары (контейнера как приспособления, предназначенного для помещения в него груза) не может быть приравнена к перевозке самого груза.

При