Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2014 по делу n А51-23165/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

на счет налогоплательщика суммы предварительной оплаты по договору субподряда на выполнение строительно-монтажных работ от 06.10.2010 № 25, заключенного с обществом «Бизнес ДВ», в размере 500 000 руб. за вычетом сумм завышения доходов за счет возврата контрагенту Дальневосточной академии искусств кредиторской задолженности в размере 20 075 руб. и включения в состав доходов денежных средств в размере 4 000 руб., полученных через банк на хозяйственные нужды. Всего занижение доходной части установлено налоговым органом на 675 925 руб., что налогоплательщик не оспаривает.

 По данным представленной обществом книги доходов и расходов за спорный период сумма расходов составила 16 197 826 руб., что соответствует данным налоговой декларации за рассматриваемый период и включает в себя расходы, связанные с выдачей  денежных средств под отчет, приобретение материалов, работ, услуг, авансовые отчеты, расходы на расчетно-кассовое обслуживание, оплата труда, уплата налогов и сборов.

По акту проверки по данным проверяющих сумма расходов налогоплательщика за 2010 год составила 15 200 581 руб.

Так, завышение суммы расходов произошло за счет неподтвержденных расходов на приобретение топлива на сумму 17 449 руб. в отсутствие путевых листов, подтверждающих связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика, и списания денежных средств подотчетному лицу по факту выплаты при отсутствии авансового отчета на сумму 1 315 129 руб.

При этом инспекцией учтена сумма возврата в размере 335 333 руб. по контрагенту ООО «Бизнес ДВ» с учетом установленного занижения доходов на сумму 500 000 руб. Всего завышение расходов установлено согласно оспариваемому решению инспекции в сумме 997 245 руб.

Согласно тексту оспариваемого решения налогового органа инспекцией в ходе поверки установлено завышение сумм расходов по отдельным отчетным периодам 2010 года: 1 кварталу и полугодию.

Впоследствии указанная сумма была скорректирована налоговым органом за счет сумм учтенных инспекцией по результатам рассмотрения материалов проверки, акта и дополнительно представленных документов, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно: сумма неподтвержденных расходов за 1 квартал составила 518 500 руб., дополнительно приняты расходы общества по взаимоотношениям с ИП Шароновым Д.В. на сумму 986 руб. оплаченные по квитанции к приходно-кассовому ордеру от 22.03.2010 № 87 на основании товарной накладной         № 348 от 22.03.2010.

Сумма материальных затрат в размере 760 руб. отражена в полной мере, будучи учтенной в составе расходов на РКО по ООО «Инталия».

Таким образом, завышение расходов за 1 квартал 2010 года составило  517 514 руб. из заявленных налогоплательщиком 2 501 551 руб.

За 2 квартал 2010 года инспекцией дополнительно приняты расходы по ИП Шаронову Д.В. на сумму 5 722 руб. (квитанция к приходному кассовому ордеру от 28.04.2010 № 120, накладные от 19.04.2010 № 43, от 28.04.2010                        № 655, квитанция к приходному кассовому ордеру от 22.06.2010 № 143, накладная № 1295 от 22.06.2010). Материальные расходы, подлежащие учету в составе затрат на основании представленных документов составили                  10 661 руб., представленным авансовым отчетом на сумму 1 724 руб. не подтверждено приобретение топлива.

Таким образом, по итогам полугодия 2010 года завышение расходов составило 502 855 руб. 

Завышения расходов за 9 месяцев 2010 года налоговым органом не установлено.

По итогам 2010 года налоговым органом приняты расходы, отраженные налогоплательщиком в книге учета доходов и расходов и заявленные обществом в налоговой декларации в размере 16 197 826 руб.

Поддерживая позицию налогового органа, суд первой инстанции в обжалуемом решении указал на то, что поскольку представленные налогоплательщиком документы в подтверждение произведенных расходов за 2010 год, превышают расходы, заявленные ранее в книге доходов и расходов, а также расходы, указанные в налоговой декларации, учитывая, что налогоплательщик, представив данные документы, не уточнил свои обязательства, то представленные расходы приняты инспекцией в соответствии со статьей 346.16 НК РФ в пределах суммы, заявленной в налоговой декларации.

Вместе с тем, судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном настоящей главой.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов и расходов установлен статьями 346.15, 346.16 НК РФ.

Статьей 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи. Расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статей 346.18 НК РФ, в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Таким образом, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения необходимо исходить из того, что расходы подтверждаются представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически осуществлены. При этом должны приниматься во внимание доказательства, представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Из анализа Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н (действующего в спорном периоде), следует, что книга учета доходов и расходов служит для фиксации, обобщения, систематизации и накопления информации о доходах, расходах и хозяйственных операциях налогоплательщиков, но сама по себе не является документом, подтверждающим их фактическое осуществление. Книга учета доходов и расходов является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты деятельности за налоговый (отчетный) период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.

Исчисление же размера доходов и расходов производится на основании первичных документов. При решении вопроса о возможности учета тех или иных доходов и расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы полученные доходы и произведенные расходы или нет. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Таким образом, нарушение правил ведения книги учета доходов и расходов само по себе не может свидетельствовать об отсутствии либо наличии данных расходов у налогоплательщика.

Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Следовательно, факты отражения или не отражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций по себе не являются условиями для отказа в признании затрат, поскольку право на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму расходов обусловлено наличием у налогоплательщика соответствующих документов, на основании которых следует, что указанные расходы были фактически понесены налогоплательщиком.

Таким образом, основанием для принятия товара к учету и основанием для включения затрат в состав расходов являются первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, а не обстоятельства отражения в книге учета доходов и расходов соответствующих операций.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Из пояснений общества следует и налоговым органом не опровергается, что с возражениями на акт проверки налогоплательщиком по реестру представлены документы, подтверждающие понесенные обществом в 2010 году расходы.

По утверждению налогоплательщика, документы в обоснование полученных доходов обществом дополнительно не представлялись ввиду отсутствия разногласий с инспекцией по вопросу формирования доходной части.

Из материалов дела следует, что 06.02.2013 налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, учитывая представление документов, ранее не представленных в ходе проведения проверки (документов, подтверждающих произведенные расходы на 787 листах) принято решение № 52/4 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В связи с принятием указанного решения инспекцией в адрес налогоплательщика выставлено требование о предоставлении документов от 07.02.2013.

Во исполнение указанного требования налогоплательщиком представлены истребованные документы.

При этом, как следует из пояснений инспекции, расходы были приняты инспекцией в пределах сумм заявленных в декларации и отраженных книге учета доходов и расходов.

Иные документы, подтверждающие расходы, не отраженные в налоговой декларации и не включенные в книгу учета доходов и расходов, инспекцией не рассматривались.

При этом налоговый орган считает, что инспекция в ходе проверки не обязана была устанавливать расходы налогоплательщика, не заявленные им в декларации по УСН за 2010 год, поскольку они носят заявительный характер и могут быть заявлены путем подачи уточненной декларации, в связи с чем первичные документы, подтверждающие их обоснованность правомерно не учтены при доначислении налогов.

 Указанная позиция налогового органа, поддержанная судом первой инстанции в обжалуемом решении, признается судебной коллегией ошибочной.

Из материалов дела следует, что налоговым органом проводилась выездная, а не камеральная налоговая проверка.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Статьей 17 НК РФ установлены следующие элементы налогообложения: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Только при условии наличия всех вышеперечисленных элементов налог считается установленным.

В пункте 2 статьи 17 НК РФ отражено, что в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Из указанной нормы следует, что, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налоговый орган обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие этот налог, не исключая расходы.

При этом судом апелляционной инстанции учтено, что заявителем все документы, подтверждающие расходы, представлялись в инспекцию и должны были быть предметом оценки налогового органа в полном объеме без привязки к данным налоговой декларации и книги учета доходов и расходов.

Однако судебной коллегией установлено, что налоговый орган не исследовал весь объем первичных документов, подтверждающих достоверность представленных налогоплательщиком сведений о расходах в спорный период, а ограничился объемом заявленных расходов в декларации и данными, отраженными в книге учета.

 Статьями 31, 32, 89 НК РФ установлено, что проверка правильности исчисления налогов подразумевает установление налоговым органом в ходе проверки всех фактов неправильного исчисления налогов, приводящих как к занижению сумм налога, так и к его завышению (приводящих не только к занижению налоговой базы, но и к ее завышению). Результатом проверки должно стать установление действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика по каждому проверяемому налогу.

Согласно Постановлению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11 задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается, что, несмотря на наличие реальной возможности проверить сведения, содержащиеся в дополнительно представленных налогоплательщиком документах на предмет возможности учета в составе расходов затрат, в подтверждение которых такие документы представлены, налоговый орган со ссылкой на то, что общество не уточнило свои налоговые