Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2014 по делу n А24-5153/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК),Возвратить госпошлину (ст.104 АПК)

процесса добычи.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

Пункт 2 статьи 20 Федерального закона №41-ФЗ предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В Постановлении Пленума от 18.12.2007 № 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости" Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Как следует из материалов дела, общество осуществляло добычу золота  путем проведения буровзрывных работ.

В комплекс работ по получению золота, в числе прочего входили работы по добыче золотосодержащей руды на месторождении Золотом, а также нарезные и очистные работы.

В соответствии с планом развития горных пород по добыче и переработки минерального сырья на месторождении «Золотое» на 2013 год, утвержденным управляющим директором ООО «Интерминералс менеджмент»  от 09.10.2012, корректировкой ТЭО (проекта) строительства Агинского золотодобывающего предприятия целью разработки месторождения «Золотое» является добыча и получение золота из сырьевых ресурсов в виде сплава Доре, соответствующего требованиям установленных стандартов ТУ 117-2-7-75.

Так, полученная на месторождении «Золотое» (жильная зона №1) золотосодержащая руда для извлечения золота направлялась на Агинский ГОК на основании договора от 10.01.2013 №2, заключенного ЗАО «Камчатское золото» с ЗАО «Камголд».

С учетом изложенного, технологический процесс по добыче сплава Доре на месторождении «Золотом» определен обществом в плане разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя, помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь), комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых,  в границах горного отвода на Агинском ГОК, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Таким образом, технологический цикл по добыче полезного ископаемого заканчивался получением золотосодержащего концентрата: сплава Доре, соответствующего ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное", то есть после переработки минерального сырья (руды). При этом в соответствии с ГОСТ Р 52793-2007 руды коренных месторождений, пески россыпных месторождений, материалы техногенных месторождений и промежуточные продукты металлургического производства отнесены к содержащему драгоценный металл минеральному сырью.

Следовательно, добытым полезным ископаемым для целей налогообложения по НДПИ для общества является золото лигатурное (сплав Доре), а не золотосодержащая руда.

Принимая во внимание изложенное, коллегия приходит к выводу, что поскольку принятой технологической схемой разработки месторождений предусмотрено доведение добытого полезного ископаемого до требований стандарта, в том числе путем измельчения, выщелачивания, грохочения и промывки, продукцией горнодобывающей промышленности для ЗАО «Камчатское золото», а, следовательно, и полезным ископаемым в целях налогообложения, являются золото лигатурное (сплав Доре).

При этом коллегия считает, что налоговым органом не представлено доказательств наличия стандартов или технических условий на золотосодержащую руду, которые инспекция считает первым добытым полезным ископаемым.

Согласно классификации деятельности по добыче руд и песков драгметаллов, установленной Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 и утвержденной Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, введенной в действие с 01.03.2003, добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических (подраздел CB "Добыча полезных ископаемых, кроме топливно-энергетических", код 13.20.41) включает в себя извлечение драгметаллов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с последующим получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгметаллы.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 № 17, в группе 1323000 "Руды и концентраты благородных металлов" (раздел С "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров") по коду 1323100 отражены как золотосодержащие руды (код 1323101), так и золотосодержащие концентраты (коды 1323102-1323104), включая и золото лигатурное (код 1323104), то есть сплав золота с химическими элементами, состав которого установлен нормативным документом, самородное золото и шлиховое золото, сплавленное в слитки или находящееся в натуральном состоянии.

Анализ вышеприведенных норм в совокупности с ГОСТом Р 52793-2007, в котором содержащий драгметаллы концентрат определен как продукт обогащения содержащего драгметаллы минерального сырья, пригодный для переработки, в котором содержание драгметалла выше, чем в исходном сырье, а также Техническими условиями ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное. Технические условия", согласно которым золото лигатурное представляет собой сплав золота с примесью других металлов (в том числе и с серебром), позволяет прийти к выводу о том, что золото лигатурное представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является в соответствии с положениями пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в руде и песках, содержащих драгметаллы), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя (ТУ 117-2-7-75); и в соответствии с положениями подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.

Аналогичные выводы содержатся и в письме Федеральной налоговой службы от 30.08.2012 № АС-4-3/15780@, размещенном на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами", из которого следует, что данная позиция согласована с Министерством финансов Российской Федерации (письмо № 03-06-05-01/13375 от 19.04.2013), а также в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28.10.2013 № 03-06-06-01/45607.

Доводы инспекции о том, что золотосодержащие концентраты, указанные в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть признаны добытым полезным ископаемым только в случае производства их в результате разработки месторождения с помощью специальных добычных работ - подземного выщелачивания в соответствии с пунктом 3 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, коллегией отклоняются, так как положение подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации относит золотосодержащие концентраты к видам добытого полезного ископаемого независимо от метода разработки  месторождения.

Ссылка налогового органа на то, что золотосодержащая руда относится к рудам цветных металлов, в связи с чем в силу подпункта 4 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации является полезным ископаемым и объектом обложения НДПИ основан на неверном толковании норм материального права, поскольку к рудам цветных металлов относятся алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках.

Вместе с тем, в силу подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации к видам полезных ископаемых отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий).

Таким образом, поскольку золотосодержащие концентраты прямо поименованы в пункте 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации, оснований для отнесения золотосодержащей руды к рудам цветных металлов не имеется.

С учетом изложенного, вывод налоговой инспекции, поддержанный судом первой инстанции, о том, что объектом налогообложения для заявителя является золотосодержащая руда, является ошибочным и основан на неправильном толковании норм права.

Ссылка инспекции на положение заявителя об учетной политики для целей налогообложения, согласно разделу V которого добытым полезным ископаемым является золотосодержащая руда, коллегией отклоняется, поскольку принятая налогоплательщиком учетная политика не может противоречить императивным нормам налогового законодательства.

В представленной налоговой декларации за март 2013 года общество в качестве объекта налогообложения указало золотосодержащую руду, при этом, налог на добычу полезных ископаемых в сумме 516.851 руб. исчислило исходя их реализации золота и серебра в сплаве Доре.

Налоговый орган, доначисляя НДПИ в размере 732.040 руб., исходил из того, что объектом налогообложения является золотосодержащая руда, реализация которой в спорном налоговом периоде отсутствовала, в связи с чем оценка стоимости добытого полезного ископаемого произведена инспекцией на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых с учетом прямых и косвенных затрат, относящихся к добыче золотосодержащей руды.

Вместе с тем, оснований для применения инспекцией способа оценки, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, по мнению коллегии, не имелось, так как в силу пункта 4 данной статьи данный способ применяется только в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 2 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Принимая