Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2014 по делу n А24-1937/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Статьей 313 НК РФ также закреплено, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (пункт 1 статьи 272 Кодекса).

В статье 318 НК РФ установлено, что для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 2 статьи 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 6.1 Положения об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год по организации ООО «МорСтрой» доходы и расходы при исчислении налога на прибыль определяются по методу начисления.

Пунктом 1 статьи 271  НК РФ установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Одновременно статьей 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Из буквального прочтения абзаца 2 статьи 271 НК РФ следует, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ.

Следовательно, если начало работ приходится на один налоговый период (календарный год), а окончание работ приходится на другие налоговые периоды, то организация обязана распределить доходы между этими налоговыми периодами.

Судебной коллегией установлено и подтверждается материалами дела, что между ФГУП «ГУСС «Дальспецстрой» при Спецстрое России» (подрядчиком) и ООО «МорСтрой» (субподрядчиком) заключен договор субподряда от 20.12.2010 № 9/02с-10 на выполнение работ по строительству объекта: «Группа многоэтажных жилых домов в микрорайоне «В» жилого района Северо-Восток по ул. Дальневосточной в г. Петропавловске-Камчатском (жилой дом поз. 1, 2, 3, 4).

Договор вступает в силу со дня его подписания (пункт 8.1 Договора). Срок окончания работ - не позднее 30.10.2011 (пункт 1.5 Договора).

Согласно дополнительному соглашению № 3 от 09.09.2011 к договору стоимость работ составила 919 659 680 руб.

Подпунктом 2.4 пункта 2 Договора (в редакции дополнительного соглашения № 1 от 29.03.2011) установлено, что оплата принятых в соответствии с пунктами 5.1, 5.2 настоящего договора работ осуществляется за фактически выполненные работы путем безналичного расчета в течение 5 календарных дней с даты подписания актов о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3 на основании выставленных счетов и получения денежных средств от Государственного заказчика.

Условиями вышеназванного договора поэтапная сдача выполненных работ не предусмотрена, что не Инспекцией не опровергнуто.

Ежемесячное подписание подрядчиком форм №№ КС-2, КС-3 не является приемкой этих работ в эксплуатацию подрядчиком. Оно лишь подтверждает факт их выполнения субподрядчиком и определяет сумму промежуточного финансирования. Окончательная оплата принятых работ осуществляется не позднее 30 календарных дней с момента получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Счет-фактура представляется не позднее 5 календарных дней после подписания сторонами акта приемки окончательных работ по объекту.

В соответствии с пунктом 5.4 договора приемка работ по объекту осуществляется по акту приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11).

График производства работ (приложение № 1 к Договору) поэтапной сдачи работ не предусматривает.

Таким образом, договор налогоплательщиком заключен на длительный срок (более одного налогового периода) на выполнение работ с длительным технологическим циклом (строительство группы многоэтажных жилых домов) и не предусматривает поэтапную сдачу работ.

Строительство вышеуказанного объекта завершено в октябре 2011 года с оформлением акта приемки законченного строительного объекта от 18.10.2011 по форме КС-11; определен финансовый результат по деятельности, связанной со строительством объекта и налоговые обязательства общества.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в пункте 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Следовательно, применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

При этом прибыль, как конечный результат финансовой деятельности, может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Учитывая вышеизложенное, в данном случае прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период строительства исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью, осуществляемой обществом по заключенному договору субподряда.

При этом судебная коллегия отмечает, что при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, цена договора на их реализацию распределяется налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ, в случае если отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Из норм статей 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении механизма распределения расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

В пункте 1 статьи 13 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Следовательно, распределение выручки от реализации работ с длительным производственным циклом, не предусматривающих их поэтапной сдачи, может осуществляться в налоговом учете пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ. При этом при формировании состава прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета.

Из материалов дела следует, что в соответствии с пунктом 6.10 Учетной политики ООО «МорСтрой» для целей налогообложения прибыли установлено, что доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются в соответствии с принятой методикой ведения налогового учета, изложенной в настоящем положении, ежеквартально по расчетам в размере видов деятельности (строительство: с учетом форм КС-2, КС-3, смет с использованием резервов приведенных расходов по объектам с последующей корректировкой в других отчетных периодах, с распределением затрат пропорционально доходам).

При указанных обстоятельствах судебная коллегия приходит к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ в Положении об учетной политике для целей налогообложения на 2010 год не определил принципы и методы, в соответствии с которыми должны быть распределены доходы от реализации по договорам с длительным технологическим циклом при отсутствии поэтапной сдачи работ, а доходы от реализации работ по вышеназванному договору субподряда учитывал единовременно в период завершения работ и подписания форм КС-2, КС-3.

Таким образом, доходы от исполнения договора субподряда с длительным производственным циклом подлежали включению обществом в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как за 2010 год, так и за 2011 год пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов налогового периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ.

Из текста оспариваемого решения налогового органа следует, что в ходе проверки инспекцией установлено, что согласно справке о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3, актам о приемке выполненных работ по форме № КС-2 налогоплательщиком предъявлено подрядчику работ на сумму 357 825 442 руб. (в т.ч. НДС - 54 583 542 руб.). При этом из заявленных обществом расходов в размере 295 576 667 руб. налоговым органом признаны правомерно отнесенными на расходы затраты в размере 222 628 696 руб., затраты в виде резерва предвиденных затрат на строительство жилых домов в сумме 72 947 969 руб. исключены инспекцией из состава расходов за 2010 год по основаниям их несоответствия требованиям статьи 272 НК РФ.

Правомерность исключения налоговым органом вышеуказанной суммы резерва предвиденных затрат из состава расходов за спорный период налогоплательщиком по существу не оспаривается и признается.

Учитывая выводы суда кассационной инстанции изложенные в постановлении от 24.12.2013, по результатам рассмотрения настоящего дела, судебная коллегия соглашается с судом первой инстанции в том, что в рассматриваемом случае юридически значимым обстоятельством является не законность признания в составе себестоимости резерва предвиденных расходов в целях налогообложения, а достоверность налоговых обязательств общества за 2010 год, определенных инспекцией по результатам выездной налоговой проверки и соответствие порядка их определения требованиям главы 25 НК РФ.

Так из письменных