Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2014 по делу n А24-1937/2013. Изменить решение (ст.269 АПК)

доказательств по делу следует, что договором субподряда между ФГУП «ГУСС» Дальспецстрой при Спецстрое России» и ООО «МорСтрой» от 20.12.2010 № 9/02с-10 начало строительства жилых домов определено в 2010 году, окончание - в 2011 году. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Объект подлежит сдаче и, соответственно, реализация работ по договору субподряда предусмотрена в 2011 году (т. 7, л.д. 67-107).

В связи с этим получение обществом дохода по осуществляемой деятельности, связанной со строительством объекта, фактически приходится на несколько налоговых периодов (2010 и 2011 годы), и к указанным отношениям в целях определения налоговых обязательств по данным налоговым периодам подлежит применению специальный порядок, установленный пунктом 2 статьи 271 и статьей 316 НК РФ, согласно которым по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

В соответствии со статьей 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, установленный вышеуказанными нормами НК РФ порядок не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без взаимосвязи с понесенными расходами.

Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и пунктом 1 статьи 272 НК РФ, абзацем третьим которого установлено, что в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из Положения об учетной политике общества (т. 7, л. д. 61), действовавшей в 2010 году, которым оно руководствовалось при расчете налога на прибыль за 2010 год, для целей налогообложения прибыли доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются в соответствии с принятой методикой ведения налогового учета, изложенной в настоящем Положении, ежеквартально по расчетам в разрезе видов деятельности:

- строительство: с учетом форм КС2, КСЗ, смет, с использованием резервов предвиденных расходов по объектам с последующей корректировкой в других отчетных периодах, с распределением затрат пропорционально доходам.

В связи с этим в целях применения положений статей 271 и 316 НК РФ по деятельности, связанной со строительством, заявителем определен метод распределения расходов между отчетными (налоговыми) периодами пропорционально доходам с учетом резерва предвиденных расходов, рассчитанного применительно к цене договора (расчет резерва содержится в т. 7, л.д. 46).

Таким образом, правомерно определив круг вопросов, подлежащих установлению, суд первой инстанции обоснованно указал в обжалуемом решении о том, что при уменьшении расходов за 2010 год на 72 947 969 руб. и признании их при этом расходами, относящимися к 2011 году, в целях обеспечения равномерного формирования доходов и расходов по строительству между налоговыми периодами, как это установлено статьями 271 и 316 НК РФ, доходы, признанные налогоплательщиком в 2010 году, также подлежали уменьшению посредством их распределения применительно к расходам, фактически понесенным в 2010 году.

При указанных обстоятельствах судебная коллегия признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что в целях обеспечения равномерности признания доходов от строительства объекта денежные средства, полученные заявителем в 2010 году в размере 357 825 442 руб. (без учета НДС – 303 241 900 руб.), надлежало распределить между налоговыми периодами пропорционально доле фактических расходов за 2010 год в общей сумме расходов по строительству согласно смете.

Судебной коллегией отклоняется, как противоречащий материалам дела и не соответствующий требованиям Налоговый  кодекс Российской Федерации довод заявителя жалобы о том, что принятие ООО «МорСтрой» к учету доходов и расходов «по мере готовности» (в соответствии с актами о приемке выполненных работ по форме № КС-2 и справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме № КС-3) по фактически выполненным работам при наличии связи между доходами и расходами, при соблюдении принципа равномерности признания доходов и расходов, полностью соответствует нормам статей 271, 272 НК РФ, при том, что предприятие утвердило такой метод в своей учетной политике в соответствии со статьей 316 НК РФ, является правомерным.

Инспекцией признано неправомерным признание в целях налогообложения в 2010 году расходов в виде рассчитанного обществом резерва предвиденных расходов в размере 72 947 969 руб. и по основаниям несоответствия указанных расходов требованиям статьи 272 НК РФ Инспекцией при исчислении налога на прибыль за 2010 год затраты уменьшены на сумму 72 947 969 руб. без учета установленного статьями 271 и 316 НК РФ принципа равномерного признания доходов и расходов по строительству между налоговыми периодами; дополнительно начислен налог на прибыль в размере 14 589 594 руб.

Вместе с тем, уменьшив за 2010 год расходы на 72 947 969 руб. и признав их при этом расходами, относящимися к 2011 году, в целях обеспечения равномерного формирования доходов и расходов по строительству между налоговыми периодами, как это установлено статьями 271 и 316 НК РФ, доходы, признанные налогоплательщиком в 2010 году, также подлежали уменьшению посредством их распределения применительно к расходам, фактически понесенным в 2010 году.

По указанным основаниям и принимая во внимание, что окончание строительства объекта предусмотрено в октябре 2011 года, поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, арбитражный суд считает, что расчет налоговой базы и суммы налога за 2010 год должен был быть произведен исключительно в порядке, предусмотренном вышеназванными правовыми нормами.

То есть, в целях обеспечения равномерности признания доходов от строительства объекта денежные средства, полученные заявителем в 2010 году в размере 357 825 442 руб. (без НДС - 303 241 900 руб.), надлежало распределить между налоговыми периодами пропорционально доле фактических расходов за 2010 год в общей сумме расходов по строительству согласно смете.

Признавая недействительным оспариваемое решение инспекции в полном объеме, суд первой инстанции исходил из того, что неправильное применение налоговым органом положений НК РФ в рассматриваемом случае повлекло за собой неправильное определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год и неправомерное завышение налоговых обязательств общества.

Действительно, в рамках выездной налоговой проверки налоговые органы обязаны полно и всесторонне устанавливать все фактические обстоятельства хозяйственной деятельности налогоплательщика, определяющие величину его налоговых обязательств, и применять нормы законодательства в соответствии с установленными фактическими обстоятельствами независимо от того, увеличивает ли это налоговые обязательства налогоплательщика, либо уменьшает их.

Действующая правоприменительная практика исходит из того, что в рамках налоговых проверок налоговые органы должны стремиться не к максимальному доначислению налогов, а к определению действительных налоговых обязательств налогоплательщика. Установленный НК РФ порядок исчисления налога на прибыль обязателен не только для налогоплательщика, но и для налоговых органов, реализующих право на проведение мероприятий налогового контроля (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2010 № 1997/10, от 06.07.2010 № 17152/09, от 25.06.2013  № 1001/13).

Однако в рассматриваемом случае инспекция в оспариваемом решении констатировала лишь факт завышения расходов и при определении налоговых обязательств общества, применила порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, не соответствующий положениям НК РФ.

Ссылка налогового органа на то, что он руководствовался методом признания доходов и расходов, установленным учетной политикой общества в отсутствие в НК РФ единственно возможного метода учета доходов и расходов, тогда как статьи 271, 272, 316 НК РФ закрепляют лишь принцип равномерности признания доходов и расходов, судебной коллегией не принимается.

При этом суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда первой инстанции о том, что неверное установление налогоплательщиком в ученой политике способа распределения доходов и расходов при осуществлении производства с длительным технологическим циклом и ошибочное его применение в целях налогообложения, в свою очередь, не освобождает инспекцию при расчете налога на прибыль организаций применять специальный порядок расчета налогооблагаемой базы и налога на прибыль, установленный статьями 271 и 316 НК РФ.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что общество самостоятельно в текущем налоговом периоде в соответствии со статьей 54 НК РФ произвело расчет налоговой базы и налога на прибыль за 2010 и 2011 годы в соответствии с требованиями статей 271, 316 НК РФ и определило фактические налоговые обязательства заявителя с учетом действительного финансового результата по деятельности, связанной со строительством объекта.

Из представленного налогоплательщиком расчета следует, что по данным первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 год сумма налога к уплате, исчисленная налогоплательщиком, составила  81 192 руб. Налог обществом уплачен, что налоговым органом не оспаривается.

Согласно уточненной налоговой декларации за указанный период, с учетом первоначально заявленной обществом суммы налога, налог на прибыль организаций за 2010 год исчислен обществом в размере                2 562 579 руб.

Сумма налога в размере 2 481 387 руб. (2 562 579 руб. - 81 192 руб.) уплачена  в размере 2 481 102 руб. путем зачета переплаты за 2011 год по заявлению общества.

Проверив представленный налогоплательщиком расчет, произведенный в соответствии с требованиями статей 271, 316 НК РФ, учитывая необходимость определения фактических налоговых обязательств ООО «МорСтрой» с учетом действительного финансового результата по деятельности, связанной со строительством объекта, что не было сделано налоговым органом в ходе проверки, судебная коллегия считает, что решение инспекции от 22.02.2013 № 13-12/13/02970 подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в сумме 12 108 207 руб., начисления соответствующих сумм пеней, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2 421 641,40 руб., как несоответствующее НК РФ и нарушающее права и законные интересы общества в сфере экономической деятельности.

При указанных обстоятельствах обжалуемое решение суда первой инстанции следует изменить.

Указание налогоплательщика на то, что несмотря на признание им наличия соответствующей обязанности по уплате налога на прибыль организаций, в том числе за 2010 год, в связи с произведенной им корректировкой своих налоговых обязательств, отражение соответствующих сумм в КРСБ сверх произведенных по результатам налоговой проверки доначислений приведет к некорректному отражению в КРСБ сумм действительных налоговых обязательств ООО «МорСтрой», что возможно предотвратить лишь признанием недействительным решения инспекции в полном объеме и сторнировании доначисленных по проверке сумм, судебной коллегией не принимается.

Так, наличие переплаты не влияет на факт выявления недоимки и доначисление суммы заниженного налога, пеней и штрафов по итогам проверки. Однако при решении вопроса о предложении этих сумм к уплате налоговый орган обязан учесть состояние расчетов ООО «МорСтрой» с бюджетом на момент вынесения решения.

Наличие у налогоплательщика переплаты налогов и пеней, которая перекрывает суммы налогов, пеней и штрафов, подлежащих уплате по соответствующим видам налогов, не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.

Следовательно, при наличии переплаты у налогового органа отсутствуют основания предлагать уплатить доначисленные в результате проверки суммы в силу обязанности согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ по проведению зачета переплаты в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Порядок зачета сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов установлен статьей 78 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

На основании статьи 110 АПК РФ, подпунктов 3, 9 статьи 333.21 НК РФ  судом первой инстанции правомерно распределены расходы по уплате государственной пошлины в размере 4 000 руб. за рассмотрение заявления об оспаривании решения налогового органа и заявления о принятии обеспечительных мер и взысканы с инспекции как с проигравшей стороны по делу в пользу ООО «МорСтрой».

Решение суда первой инстанции в указанной части является законным и обоснованным, оснований для его изменения или отмены не имеется.

Взыскание с налогового органа государственной пошлины по апелляционной жалобе не производится на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине