Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2010 по делу n 07АП-377/10(2). Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в арбитражный суд и подтверждающие совершение юридически значимых действий, должны соответствовать требованиям, установленным для данного вида документов.

Постановлениями Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 06.04.2001 года № 26, от 05.01.2004 года № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплате», утверждена унифицированная форма первичной учетной документации по оплате труда - №Т-53 «Платежная ведомость», №Т-3 «Штатное расписание», № Т-13 «Табель учета рабочего времени», №Т-51 «Расчетная ведомость». Данные унифицированные формы содержат в себе такие обязательные реквизиты, как наименование организации, подпись с расшифровкой руководителя организации, главного бухгалтера, должность, подпись с расшифровкой лица, произведшего выплату, предусматривает одну графу для указания выплачиваемых сумм, подпись лица в получении денег.

Налогоплательщиком представлены штатное расписание, ведомость начисления заработной платы, табель учета рабочего времени, трудовые договоры, расчетные ведомости, от ОАО «УРСА банк» Инспекцией получены выписки по сче­там работников за проверяемый период.

При этом, при проведении проверки налоговым органом не было выявлено расхождений в первичных документах, подтверждающих доходы, фактически выплаченные физическим лицам.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции об отклонении в качестве доказательств по делу протоколы допроса свидетелей, собранных налоговым органом в порядке ст. 90 Налогового кодекса РФ, поскольку в свидетельских показаниях, представленных в материалы дела, свидетелями указываются приблизительные суммы полученной заработной платы; ведомости, в которых свидетели расписывались при получении заработной платы, при допросе не были представлены указанным лицам для обозрения; пояснения свидетелей о размере заработной платы при не оспаривании факта получения заработной платы, никакими доказательствами по делу, не подтверждены, что не позволяет суду установить точный размер полученной указанными физическими лицами ежемесячной заработной платы, выплаченной  Обществом  за указанный период.

Кроме того, численность работников в 2006 году в Обществе составила 260 че­ловек, в 2007 году - 250 человек. Допрошено налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки 111 человек, работавших на предприятии в период с октября 2006 года по декабрь 2007 года.

При этом, как следует из пояснений налоговый орган, данных в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции, на­логи доначислены только по работникам, которые были допрошены и подтвердили факт выплаты «неофициальной» заработной платы.

Таким образом, не все работни­ки, допрошенные в ходе налоговой проверки, подтвердили факт выплаты им неуч­тенной заработной платы. Часть работников указала, на то, что «неофициальная» за­работная плата выплачивалась не весь период отработанного времени.

Исходя из протоколов допроса работников, до сентября 2007 года заработная плата выплачивалась Обществом через кассу предприятия по расходным кассовым ордерам по платежным ведомостям, с сентября 2007 года «официальная» заработная плата причислялась на пластиковую карту УРСА банк, «неофициальная» - в кассе предприятия по расходным кассовым ордерам, по платежным ведомостям.

Вместе с тем, в материалах дела не представлены первичные документы, под­тверждающие факт выплаты Обществом своим работникам неучтенной заработной платы.

Учитывая изложенное, выводы Инспекции о том, что данные, отраженные в индивидуальных ведомостях учета, не носят достоверный характер и не могут служить единственным доказательством начисления налогов, основаны на документах, которые не подтверждают выплату, учет либо выдачу неофициальной заработной платы, ее размеры.

 Иного документального подтверждения выплаты данным физическим лицам дохода налоговым органом в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

При этом, налоговым органом не устанавливались факты фактической выплаты дохода работникам в проверяемый период с учетом выплаченных сумм дохода и сведений, предоставленных налоговым агентом в налоговый орган; при не оспаривании налоговым органом представления сведений о доходах физических лиц по форме 2НДФЛ.

Доказательств того, что с сумм указанных выплат (по платежным ведомостям) Общество  не  исчислило, не удержало и не уплатило НДФЛ, не доплатило ЕСН  в материалах дела не имеется при опровержении  Инспекцией факта начисления, удержания и перечисления НДФЛ.

Однако, указанной информации не достаточно для определения суммы налога расчетным путем, поскольку сами по себе справки и объяснения физических лиц с достоверностью не подтверждают фактический размер полученного дохода и основания его получения.

На основании п.п. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из текста оспариваемого решения Инспекции и не оспаривается налоговым органом, ответчиком указанный метод применен в целях определения налогооблагаемой базы как по налогу на доходы физических лиц, так и по единому социальному налога, в связи с ведением учета с нарушением установленного порядка.

 Однако, в соответствии с указанной нормой права, законодатель установил возможность применения расчетного метода налоговым ор­ганом в целях определения суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщи­ками.

Исходя из приведенных выше норм налогового законодательства, плательщика­ми налога на доходы физических лиц являются сами физические лица, получающие доходы. Общество является налоговым агентом, выплачивающим своим работникам доход в виде заработной платы, в обязанности которого входит исчисле­ние, удержание и перечисление налога на доходы физических лиц отдельно в отно­шении каждого работника.

Следовательно, является правомерным вывод арбитражного суда о том, что  применение положений п.п. 7 п. 1 ст. 31 Нало­гового кодекса РФ в отношении налогового агента неправомерно.

 Кроме того, судом первой инстанции обоснованно установлено, что, применяя расчетный метода в целях установления подле­жащего удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц, налоговый орган определил среднемесячную заработную плату работников ОАО «Юргинский гормолзавод» и Общества с октября по декабрь 2006 года, за 2007 год. Налогооблагаемая база определена путем вычета из среднемесячной заработной платы работников ОАО «Юргинский гормолзавод» среднемесячной заработной пла­ты заявителя с учетом количества работников, по которым установлена выплата «неофициальной» заработной платы и количества месяцев начисления.

Указанный расчет произведен без учета показаний работников, которые ука­зали на размер полученной заработной платы менее средней заработной платы ра­ботников ОАО «Юргинский гормолзавод» (4826 руб.), без учета повышения зара­ботной платы работников Общества в 2007 году, без учета периода отра­ботанного времени, а также критериев работы и характеристик самих работников (сложности работы, квалификации, категории работника и т.д.). Более того, Инспек­цией в материалы дела представлены уточненные расчеты налога на доходы физиче­ских лиц с учетом периода отработанного времени, показаний работников, а также повышения заработной платы в 2007 году, что подтверждает вышеизложенные вы­воды.

При этом, в резолютивной части оспариваемого решения на­логовый орган предлагает Обществу удержать и перечислить в бюджет сумму не удержанного налога на доходы физических лиц в сумме 530 152 руб.   Инспекция не указывает физических лиц, из дохода которых необходимо осу­ществить удержание и перечисление, а также не учитывает возможность исполнения решения Обществом в связи с наличием либо отсутствием трудовых отношений с этими работниками. Довод апеллянта об указании на страницах 53-54 оспариваемого решения сведений о допрошенных свидетелей не состоятелен, так как данные листы решения налогового органа содержат сведения лишь о номере и дате составления протоколов,  без указания иных данных   (л.д. т. 1 л.д. 35-36).  

Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 231 Налогового кодекса РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми аген­тами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения эти­ми лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Нало­гового кодекса РФ.

Согласно п.п. 4 п. 1 ст. 228 Налогового кодекса РФ обязан­ность по исчислению и уплате налога в случае, если он не был удержан налоговым агентом, возлагается на самих налогоплательщиков - физических лиц.

Таким образом, Инспекцией не представлено правового обоснования возложения на налогового агента обязанности уплатить за счет своих средств налог, подлежащий удержанию с лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях.

Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.09.2006 N 4047/06.

Кроме того, принимая обжалуемый судебный акт, суд первой инстанции исследовал правомерность исчисления ЕСН на основании аналогичного налогоплательщика ОАО «Юргинский гормолзавод» и пришел к правильному выводу о том, что указанный налогоплательщик не является аналогичным по численности работников и сумме выручки.

Исходя из представленных в материалы дела документов, свидетельствующих о  том,  что  выбор аналогичного налогоплательщика был осуществлен исходя из критериев отраслевой принадлежности, конкретного вида экономической деятельности, размера выручки, численности производственного (основного) персонала  и при определении налогов расчетным путем налоговым органом все показатели взяты из налоговых деклараций по ЕСН и НДФЛ ООО «Юргинский гормолзавод»,  без  исследования  первичных бухгалтерских документов по указанным организациям, трудовых договоров, штатного расписания, расчетных ведомостей по начисленной заработной плате и оборотно-сальдовых ведомостей (что не оспаривалось представителями Инспекции в апелляционном суде), суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции, что исследованную налоговым органом организацию нельзя с достоверностью признать аналогичной по отношению к ООО  «Мастер Милк» ввиду непредставления  Инспекцией   документальных доказательств   с учетом наличия  различий в численности работников и в сумме выручки,   при этом, не подтвержденных налоговым органом документально, без учета поправочных коэффициентов.

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела  не представлено.

При этом, арбитражным судом обоснованно отмечено,  что оплата труда конкретного работника зависит от таких показателей, как квалификация, стаж работы, опыт, производительность и т.д.; отработанное время каждого сотрудника с учетом дат принятия и увольнения, количество дней нетрудоспособности, учебные и иные отпуска, основанная работа или по совместительству, возраст работника, образование, специальность, должность,   режим работы (полный рабочий день, сокращенная рабочая неделя и т.д.), стаж работы на данном предприятии, существующая на предприятии форма оплаты труда (сдельная или повременная), специализация предприятия - виды выполняемых работ, виды объектов, временные затраты на выполнение работ, обеспеченность объекта материалами, техникой, специалистами и т.д.

Ни акт налоговой проверки, ни оспариваемое решение не содержат указаний на то, что перечисленные критерии учитывались налоговым органом при определении размера налоговой базы.

Справка, выданная работнику Диденко Ю. В. для предъявления в банке, сведения о заработной плате в размещенных Обществом сообщениях о вакансиях, а также сведения о размере заработных плат по соответствующей отрасли по данным Госкомстата также не могут быть положены в основу применения расчетного метода для определения размера налога, и, соответственно, установления факта нарушения Обществом налогового законодательства, поскольку, согласно законодательству о налогах и сборах налогоплательщик заявляет о размере налогооблагаемой базы путем подачи соответствующей налоговой декларации. Следовательно, допустимым доказательством в случае заявления налогоплательщиком о размере налоговой базы может быть предусмотренный налоговым законодательством документ: налоговая декларация, либо иные первичные учетные документы. Таких доказательств Инспекция не представила.

Справка, выданная работнику, заявки о потребности в кадрах не относятся к первичным учетным документам и документам налоговой отчетности, а потому не могут служить основанием для определения налоговой базы по спорным налогам и базы для начисления страховых взносов, то есть не являются бесспорным доказательством сокрытия заработной платы заявителем. Более того, указанные документы (справка, вакансии) не свидетельствуют о том, что заявленные в них суммы фактически выплачивались работникам Общества.

Кроме того, справка, выданная Диленко Ю. В. для предъявления в банк, не содержит обязательных реквизитов, установ­ленных для унифицированных форм, утвержденных Постановлениями Государст­венного комитета Российской Федерации по статистике от 06.04.2001 года, 05.01.2004 года. Исходя из содержания списка вакансий, сведения о размерах заработной платы предоставлены по состоянию на 30 апреля 2008 года, письмо Кемроворостата направлено помощнику прокурора в ответ на его запрос. Сведения о средней заработной плате работников представлены за 2007, 2008 годы (2006 год - не представлено).

При этом, суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку налогового органа на положения ст. 132 Трудо­вого кодекса РФ в нарушение которой Обществом применена уравнитель­ная система оплаты труда без учета сложности выполняемой работы, квалификации работников, количества затраченного труда и других факторов, так как указанные обстоя­тельства могут свидетельствовать о нарушении норм трудового законодательства.

При таких обстоятельствах арбитражный суд обоснованно признал недоказанными    выводы Инспекции о выплате Обществом работникам неучтенной заработной платы,  и не удержании и не перечислении в бюджет НДФЛ, о неуплате им ЕСН.

Выводы, содержащиеся в обжалуемом судебном