Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2010 по делу n 07АП-1651/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Суд первой инстанции указал, что представленные Обществом на проверку документы (счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты о результатах маркетинговых исследований) не отвечают требованиям статей 6 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», поскольку в них отсутствует содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном выражении.

           Как видно из материалов дела и установлено Арбитражным судом Томской области, ООО «Томскбурнефтегаз» (заказчик) заключило договор от 01.08.2005 № 1213 с ООО «НижневартовскСервис» (исполнитель) на оказание услуг маркетинга стоимостью 724469,26 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 110512,26 рублей. Согласно условиям данного договора исполнитель обязуется выполнить следующие услуги: изучение рынка сбыта указанных Заказчиком товаров, работ и услуг и предоставление Заказчику по его требованию отчета о емкости исследуемого рынка и его потребностях в указанных товарах, рабо­тах, услугах (1); формирование базы данных по рынкам товаров, работ и услуг, исследуемым по поручению За­казчика (2); поиск конкретных потребителей (потенциальных заказчиков, покупателей) указанных Заказчи­ком товаров, работ и услуг, проведение с ними переговоров, получение и передача коммерческих пред­ложений (предложений делать оферты) и представление Заказчику отчета о возможности заключения договора с конкретным потребителем и условиях, на которых потребитель готов заключить договор (3); участие в конкурсах и аукционах с целью заключения договора на реализацию указанных Заказ­чиком товаров, работ и услуг (4); сбор информации и представление Заказчику предложений о расширении спектра поставляемых товаров, оказываемых услуг и выполняемых работ, учитывающих производственные мощности и по­требности рынка (5); формирование базы данных по конкурентам, оказывающим аналогичные услуги, выполняющим аналогичные работы, поставляющих аналогичные товары, учитывающей потребителей товаров, работ и услуг конкурентов, удовлетворенность потребителей качеством товаров, работ и услуг конкурентов, объемов реализации со стороны конкурентов (в натуральных показателях), если таковая информация не относится к коммерческой или государственной тайне (6); проведение от имени и за счет Заказчика рекламных мероприятий и PR-деятельности (7) (том 4, листы 101-102).

Суд первой инстанции, оценив представленные в качестве доказательств исполнения договора на оказание маркетинговых услуг документы, установил, что перечень услуг по договору составляет семь видов, которые проводятся в два этапа с различной стоимостью каждого. При этом из содержания договора не следует, в каком этапе какие услуги будут оказаны либо к какому направлению следует отнести тот или иной вид маркетинговых услуг.     Счета – фактуры, акты также не содержат конкретный перечень выполненных работ, только ссылка на номер и дату договора и общая сумма по каждому этапу в соответствии с подпунктом 3.1 договора (том 4, листы дела 103-107). Из отчетов 1 и 2 этапов по маркетинговому исследованию не представляется возможным установить, что он составлен по актам выполненных работ и имеет отношение к финансовому результату деятельности Общества (том 9, листы дела 68-94).

Суд первой инстанции на основе всестороннего, полного и объективного исследования доказательств и оценки их в совокупности установил, что имеющиеся в материалах дела акты выполненных работ по договору от 01.08.2005 № 1213  не содержат конкретную расшифровку сумм и наименование выполненных работ. Из содержания отчета не представляется возможным установить, что он имеет отношение к упомянутому договору.

При таких обстоятельствах Арбитражный суд Томской области сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка согласно договору, заключенному с ООО «НижневартовскСервис», и их связи с производственной деятельностью Общества, основным видом деятельности которого в проверяемый период – предоставление услуг по бурению, связанному с добычей нефти, газа и газового конденсата (ОКВЭД 11.20.1).

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в 1 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», налоговая выгода может быть признана обоснованной в случае предоставления налогоплательщиком полного пакета документов, оформленных надлежащим образом, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 3 названного постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическим или иными причинами (целями делового характера).

В соответствии с пунктом 9 Постановления № 53, установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В данном Постановлении, Президиум ВАС РФ высказал позицию, согласно которой налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Отношения подчиненности по должностному положению могут определяться уставными документами и должностными инструкциями, положениями организаций. При наличии в названных документах прямого указания на то, что одно физическое лицо подчиняется другому лицу, данные лица признаются взаимозависимыми.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Кодекса, суд также может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренными пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71, признается взаимозависимость лиц по пунктам 1 - 2 статьи 20 Кодекса в следующих случаях:

- между организациями, учредителями которых являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций;

- между двумя юридическими лицами, руководитель одного из которых имеет значительную долю участия в другом юридическом лице.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о взаимозависимости налогоплательщика и ООО «НижневартовскСервис», наличия в штате последнего одной штатной единицы и возможности исполнения маркетинговых услуг, налоговый орган подтвердил в ходе проведения проверки и материалами дела в ходе судебного разбирательства получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСН в связи с «дроблением» бизнеса самого налогоплательщика на взаимозависимые фирмы, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, передаче имущества, переводом работников в эти организации. При этом перевод работников носил формальный характер, их трудовые функции оставались прежними. Налогоплательщик с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создал «схему» снижения своих налоговых обязательств путем формального соблюдения действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика.

Между тем, заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

          В ходе выездной налоговой проверки ООО «Томскбурнефтегаз»  налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком налоговой базы для исчисления ЕСН за 2005 в сумме 44253270 руб. в результате применения схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом путем перевода персонала во вновь созданные взаимозависимые общества, находящиеся как на общем режиме налогообложения, так и на упрощенной системе налогообложения. Сумма неуплаченного единого социального налога составила 11 505 850 рублей. Поскольку вследствие неправомерно произведенного расчета налоговым органом заявителю необоснованно была доначислена недоимка по ЕСН в размере 6348389,03 рубля, доначисление недоимки по ЕСН в общей сумме 5157460, 97 рублей правомерно.

         Отказывая в остальной части заявленных требований, суд исходит из признания правомерности вышеизложенных доводов нало­гового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды в виде создания хозяйственных операций для снижения налоговой базы по ЕСН.

         Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключе­нием вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи  235 Кодекса), а также по авторским договорам.

          Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

          В соответствии со статьей 346.11 НК РФ упро­щенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателя­ми применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законода­тельством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого со­циального налога.

         Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Феде­рации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которым разъяснено, что под налоговой выго­дой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения на­логовой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу на основании исследованных в ходе судебного заседания материалов дела, из анализа  фактического возникновения трудовых отношений ме­жду работниками и ООО «Томскбурнефтегаз»; взаимозависимости организаций, находя­щихся на УСН и созданных ООО «Томскбурнефтегаз» о том, что  все организации входят в холдинг ООО «Томскбурнефтегаз», находятся по одним адресам, при этом все здания, в которых они расположены, принадлежат на праве собственности Обществу; у созданных обществ отсутствуют основные средства; кадровый состав всех созданных обществ сформирован из работников ООО «Томскбурнефтегаз»; при переводе работников условия труда работников, должность, выполняемые трудовые функции, соблюдение распорядка дня, соблю­дение трудовой дисциплины, подчинение руководству, заработная плата не изменялись, была единая диспетчерская служба; все записи об увольнении и приеме на работу в раз­ные организации произведены одним лицом - Гордашевской Т.Г., при этом она у них не работала; ООО «Томскбурнефтегаз» осуществлял доставку рабо­чих, руководил рабочими, осуществлял на ними надзор, контролировал работы, учиты­вал рабочее время, обеспечивал проживание и социально-бытовое обслуживание, пита­ние, а также обеспечение одеждой, средствами индивидуальной защиты, приводил инст­руктаж рабочих, обеспечивал медицинскую помощь, что подтверждается протоколам допросов свидетелей и другими указанными налоговым органом в отзыве и пояснениях материалами дела.

          Признавая решение налогового органа от 11.06.2008 № 21/3-28В  в части привлечения ООО «Томскбурнефтегаз» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, в виде штрафа в сумме 2503763 рубля; за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в Фонд социального страхования, в виде штрафа в сумме 19083 рубля; за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в  Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в виде штрафа в сумме  3638,52 рублей; за неполную уплату ЕСН, зачисляемого в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в виде штрафа в сумме 12871,50 рубль; начисления пени по состоянию на 11.06.2008 года по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, в части приходящейся на недоимку в сумме 6259406,79 рублей; по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования, в части приходящейся на недоимку в сумме 47707,19 рублей; по ЕСН, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в части приходящейся на недоимку в сумме 9096,30 рублей; по ЕСН, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в части приходящейся на недоимку в сумме 32178,75 рублей; предложения уплатить недоимку по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 6259406,79 рублей; по ЕСН, за­числяемому в Фонд социального страхования, в сумме 47707,19 рублей; по ЕСН, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 9096,30 рублей; по ЕСН, зачисляемому в Терри­ториальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 32178,75 рублей, не соответствующим Налоговому Кодексу РФ, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

          Налоговый орган при исчислении ЕСН должен был применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных