Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу n  07АП-3711/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

- ни владеть, ни пользоваться, ни распоряжаться, и указанная сумма денежных средств не обладает никакими признаками собственности принципала).

В связи с тем, что законом и договором агенту предоставлено право присваивать часть денежных средств, поступивших за счет реализации продукции третьим лицам, сумма агентского вознаграждения с момента поступления на счет агента становится его собственностью.

Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет комиссионера (агента) от покупателей в оплату проданного по поручению комитента (принципала) товара в части вознаграждения комиссионера (агента) не должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента (принципала).

Кроме того, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени приобретает права и становится обязанным агент (ст. 1005 ГК РФ).

Согласно ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему. Согласно закону и договору, принципал не имеет право требовать перечисления себе суммы, причитающей агенту (вознаграждение), а агент не может требовать с принципала комиссионного вознаграждения, то есть в силу прямою указания закона обязательства прекращены (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 г. № 65).

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу о необходимости понимания дохода общества как выручки от реализации товаров, без учета удержанного агентом вознаграждения.

Таким образом, налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО в 2005 году, правомерно не включил в доходы суммы агентского вознаграждения, удерживаемые агентом, а значит не утратил право на применение УСНО в 2005 году.

Так, из содержания статей 39-41, 259 НК РФ следует, что рассматриваемые операции, при которых стоимость услуг агента складывается из разницы в цене реализации продукции агентом третьим лицам и ценой, установленной принципалом, и при которых агент удерживает причитающееся ему вознаграждение из денежных средств, поступивших к нему от этих третьих лиц, не относятся к операциям реализации для принципала. В данном случае сумма такого агентского вознаграждения не является и не может являться для принципала доходом, поскольку отсутствуют реализация товаров (услуг) и экономическая выгода от этой операции.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). В данном случае весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды агент в соответствии с договором оставляет у себя.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Цена за реализацию продукции согласована сторонами в приложениях (реестрах) к названным агентским договорам, и именно эта сумма является выручкой (доходом) для принципала.

Разница, которая сложилась из цены реализации агентом третьим лицам и ценой установленной принципалом является, согласно условиям агентского договора, является вознаграждением агента, которое он удерживает из денежных средств, поступивших к нему от третьих лиц, и квалифицирует как свою реализацию, в связи с чем, принципал при определении налоговой базы по единому налогу должен учитывать только доходы, связанные с исполнением обязательств по агентскому договору, за минусом агентского вознаграждения. Стоимость услуг агента не передается принципалу и остается в полном распоряжении агента, а значит и не подлежит включению в состав выручки принципала от реализации товаров.

Кроме того, в соответствии с принципами определения дохода в целях налогообложения, установленными ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В рассматриваемой ситуации у заявителя экономической выгоды не образуется, поскольку, как было указано ранее, весь объем дополнительно полученной от продажи товаров третьим лицам выгоды агент оставляет у себя.

Следовательно, законно изъятые агентом суммы разницы в цене реализации продукции, не являются доходом принципала и, соответственно, не подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога при применении УСН.

С учетом того, что согласно агентским договорам Заявителя стоимость услуг агента складывается из разницы в цене реализации продукции агентом третьим лицам и ценой, установленной принципалом, и того, что согласно закону и договору, принципал не имеет право требовать перечисления суммы, причитающей агенту (вознаграждение), себе, а агент не может требовать с принципала комиссионного вознаграждения (п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 г. "№ 65), экономическая выгода принципала определяется только в сумме цены товара, установленной им при передаче товара агенту, без учета разницы с ценой реализации товара агентом третьим лицам.

Таким образом, речь идет не об уменьшении доходов принципала на сумму каких-либо расходов, а об объективном и обоснованном учете доходов принципала, без учета сумм, доходом принципала не являющихся.

Кроме того, апелляционный суд учитывает, что удержание вознаграждения агентом не является операцией реализации для принципала, а только для агента, так как одно и то же действие не может являться операцией реализации одновременно для двух лиц применительно к одной и той же сумме денежных средств (так как в противном случае, помимо прочего, наступают условия для двойного налогообложения).

Таким образом, суммой реализации у принципала будет стоимость товара, установленная им для продажи покупателям, без учета суммы реализации агента в размере его вознаграждения за оказанные услуги.

Довод налогового органа   об   отсутствии   правового значения того,   удержал   агент вознаграждение или нет, не может быть принят во внимание, поскольку противоречит ст. 346.17 НК РФ (в редакции, действовавшей до конца 2005 года), ставящей признание даты получения дохода принципалом в зависимость от поступления денежных средств на его счет.

Следовательно, законно изъятые агентом суммы разницы в цене реализации продукции, не являются доходом принципала и, соответственно, не подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога при применении УСН в 2005 году, а значит, не влекут для Заявителя утрату права на применение УСНО в 2005 году.

Довод налогового органа о дате получения дохода принципалом не содержит нормативного обоснования.

В силу ст. 346.17 НК РФ (в редакции Федерального закона от 24.07.2002 г. № 104-ФЗ, действовавшего до 01.01.2006 г., то есть во время проверяемого периода в 2005 году) в настоящей главе датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод)».

Ссылка налогового органа на положения ст. 271 НК РФ (гл.. 25 Налог на прибыль организаций) неправомерна, поскольку указанная норма не устанавливает порядок определения даты получения дохода при применении УСНО и не может применяться при наличии специальной нормы (ст. 346.17 НК РФ).

При условиях, когда агент на законных основаниях удерживает сумму вознаграждения из оплаты за проданные товары, а оставшуюся сумму перечисляет на расчетный счет налогоплательщика (принципала), доходами налогоплательщика (принципала) в вышеуказанных целях могут быть признаны только те денежные средства, которые в соответствии с условиями заключенных договоров поступили ему в отчетном (налоговом) периоде от агента.

До   тех   пор,   пока налогоплательщику не поступили денежные средства, он не уплачивает единый налог, но должен это сделать, когда их получит.

В Письмах Минфин РФ от 20.07.2005 г. № 03-11-04/2/29, от 28.04.2007 г. № 03-11-05/82, от 07.05.2007 г. №03-11-05/95 указано, что датой получения доходов комитента (принципала) будет являться день поступления денежных средств на счета в банках комитента (принципала).

Следовательно, доходом принципала от операций по реализации агентом товаров является полученная принципалом на свой расчетный счет сумма денежных средств.

В любом случае о дате реализации и сумме агентского вознаграждения принципал объективно мог узнать только из отчетов агента, поступавших к нему по окончании отчетного года.

Таким образом, принципал не мог учесть в качестве дохода сумму удержанного агентом вознаграждения до завершения соответствующего календарного года. То есть сумму агентского вознаграждения за 2005 год принципал узнавал только в 2006 году.

Ссылка налогового органа на получение Принципалом в течение года по мере исполнения агентского договора реестров учета счетов-фактур, реестров документов для учета НДС по продажам, которые содержали перечень покупателей проекции принципала и цену, по которой агент реализовал продукцию, не может быть принят во внимание в связи со следующим.

Из материалов дела усматривается, что в Реестрах учета счетов-фактур  содержались сведения лишь о переданной принципалом агенту продукции для реализации третьим лицам и о стоимости продукции, установленной принципалом для реализации третьим лицам (то есть без учета агентского вознаграждения).

В данных документах отсутствовали какие-либо сведения об отгрузке продукции агентом третьим лицам и о цене реализации продукции агентом третьим лица.

Таким образом, Реестры учета счетов-фактур не могут рассматриваться в качестве отчетов агента или извещений о реализации продукции принципала и не могут определять дату получения дохода для принципала.

Кроме того, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что Реестры документов для учета НДС или иные документы, подтверждающие реализацию продукции третьим лицам и размер агентского вознаграждения, передавались агентом принципалу до окончания отчетного года.

Таким образом, материалами дела не подтверждено, что Принципал мог учесть в качестве дохода сумму удержанного агентом вознаграждения до завершения соответствующего календарного года.

Ссылка налогового органа на пояснение Главного бухгалтера не принимается во внимание, поскольку, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что Главный бухгалтер Заявителя признавала какие-либо документы, полученные принципалом до получения отчета агента, извещением о реализации продукции Принципала.

Апелляционный суд также учитывает, что квалификация документов как извещений о реализации зависит не от показаний сотрудников налогоплательщика, а от содержания и правовой природы документов.

Налоговый орган не указывает, какие именно документы и по каким причинам являются, по его мнению, отчетом агента, кроме непосредственно отчета агента, представляемого принципалу по окончании отчетного года.

Таким образом, налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО в 2005 году, правомерно не включил в доходы суммы агентского вознаграждения, удерживаемые агентом, а значит, не утратил право на применение УСНО в 2005 году.

На основании вышеизложенного, ООО «Машприборинвест» не обязан был учитывать при определении налогооблагаемой базы по единому налогу за 2005 год сумму агентского вознаграждения, удержанную агентом, так как указанная сумма является собственностью агента, не является для принципала выручкой от реализации, и в отношении указанной суммы не наступила дата получения дохода принципалом.

Таким образом, Заявитель не утратил право на применение УСНО в 2005 году, доначисление налоговым органом налогов, уплачиваемых при применении общей системы налогообложения, является незаконным и необоснованным.

Учитывая изложенное, у суда первой инстанции отсутствовали основания для отказа в удовлетворении заявленных ООО «Машприборинвест» требований о признании решения ИФНС России по Куйбышевскому району г. Новокузнецка Кемеровской области № 19 от 30.09.2009г. в части доначисления налога на прибыль в сумме 329  955 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 176 127,46 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 65 991, 20 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 327 183 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 818 082,29 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДС в виде штрафа в размере 787 208 руб., доначисления единого социального налога в сумме 2 541 469 руб., пени по ЕСН в сумме 883 128,71 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН в виде штрафа в размере 473 171,80 руб., доначисления налога на имущество организаций в сумме 95 551 руб., пени по налогу на имущество в сумме 33 578,85 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по налогу на имущество в виде штрафа в размере 17 360,60 руб., в части привлечения к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций в налоговый орган в течение более 180 дней по налогу на прибыль в виде штрафа в размере  428 943 руб., по НДС в виде штрафа в размере 10 287 380 руб., по ЕСН в виде штрафа в размере 4 447 631 руб., по налогу на имущество в виде штрафа в размере 162 656 руб.

  Требования ООО «Машприборинвест» в указанной части подлежат удовлетворению.

В апелляционной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм процессуального права, просит отменить решение суда в части взыскания судебных расходов с налогового органа и принять в указанной части новый судебный акт.

По мнению налогового органа, суд первой инстанции в нарушение статьи 110 АПК РФ, статьи 333.37 НК РФ необоснованно отнес на налоговый орган расходы по уплате государственной пошлины в полном объеме.

Как указывает налоговый орган, в случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции относительно возложения на Инспекцию судебных расходов, состоящих из уплаченной при подаче заявления государственной пошлины.

Согласно пункту 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 АПК РФ уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд, уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Статьей 101 АПК РФ определен состав судебных расходов: государственная пошлина и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела арбитражным судом. Нормы АПК РФ не содержат перечень случаев, когда государственная пошлина не