Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2010 по делу n 07АП-4431/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

То есть, выплаты по этим страховым случаям были отнесены к расхо­дам именно в 2005 и 2006 г.г. (как того и требует налоговый орган), но не в составе страховых выплат, а в составе отчислений в страховые резервы.

Согласно ст. 26 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхово­го дела в Российской Федерации» для обеспечения исполнения обязательств по страхо­ванию, перестрахованию страховщики в порядке, установленном нормативным право­вым актом органа страхового регулирования, формируют страховые резервы. Средства страховых резервов используются исключительно для осуществления страховых вы­плат.

В соответствии с п. 2 ст. 294 Налогового кодекса РФ к расходам страховой организации относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в том числе суммы отчислений в страховые резервы, формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином РФ.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 293 Налогового кодекса РФ к доходам страховой органи­зации относятся, в том числе, доходы в виде сумм уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в расходы и до­ходы налогоплательщика включаются соответственно суммы отчислений в страховые резервы и суммы возврата страховых резервов, определяемых в порядке, утвержденном Минфином РФ.

Формирование страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жиз­ни, производится в соответствии с порядком, установленным «Правилами формирова­ния страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни», утвержден­ными Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 г. № 51 н. и Положением о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденным ге­неральным директором Страхового общества (страница 15 Учетной политики).

В соответствии с пунктом 8 Правил, пунктом 9 Положения о формировании страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни в ООО «Страховая компания «Коместра», утвержденного генеральным директором ООО «СК Коместра» 17.01.2005 г., в качестве базы расчета резерва заявленных, но не урегулированных убытков, принимается размер неурегулированных на отчетную дату обязательств стра­ховщика (обязательств по которым страхователю не произведена страховая выплата), подлежащим оплате в связи:

со страховыми случаями о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику:

с досрочным прекращением (изменением условий) договоров в случаях, преду­смотренных действующим законодательством.

Довод заявителя о том, что Порядок учета для целей налогообложения страховых выплат, предусмотренный учетной политикой ООО «СК Коместра», соответствует статьям 252, 272, 330 Налогового кодекса РФ признан судом правомерным.

При таком порядке учета страховых выплат в налоговом периоде, когда обяза­тельство страховщика по осуществлению выплаты считается наступившим, сумма вы­платы относится к расходам в составе отчислений в страховые резервы (подп.1 п.1 ст.294 НК РФ), что дает такой же финансовый результат, как если бы они относились к расходам в составе страховых выплат (поди.2 п.1 ст.294 НК РФ). В периоде же производства страховой выплаты, фактически выплаченная страхователю сумма включа­ется в расходы в составе страховых выплат, и такая же сумма включается в доходы страховщика в составе высвобождения страховых резервов. В результате финансовый результат периода выплаты является таким же. как если бы страховая выплата не вклю­чалась в расходы (поскольку была отнесена к расходам в период возникновения обяза­тельства страховщика по ее осуществлению), и такая же сумма высвобождения страхо­вых резервов не включалась в доходы (так как РЗУ по данной выплате не формировал­ся).

В соответствии с разъяснениями пункта 42 Постановления Пленума Высшего Ар­битражного Суда РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при применении статьи 122 Ко­декса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм нало­га» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствую­щим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Поскольку предусмотренный учетной политикой порядок учета для целей налогообложения страховых выплат не повлек возникновение перед бюджетом недоимки по налогу на прибыль, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа.

Кроме того, по большинству эпизодов доначисления налога на прибыль по дан­ному разделу решения, а именно по позициям № 1,3, 5, 7, 8, 10, 13, 14, 15, 17, 18, 19. 20(счет-фактура №383), 22, 24, 25, 26, 27 (счет-фактура № 410) таблицы на стр.5 - 7 ре­шения, по позициям № 1, 4, 6, 8 таблицы на стр. 8-9 Решения, по позициям № 1,2, 3, 4. 5, 7, 9, 10, 11, 12 (кроме счета-фактуры №315) таблицы на стр. 9-10 Решения, возникно­вение обязательства налогоплательщика по выплате страхового возмещения и фактиче­ская выплата имели место в одном налоговом периоде. То есть, страховые выплаты бы­ли учтены в составе расходов в точном соответствии с пунктом 4 статьи 330 Налогово­го кодекса РФ.

Более, того, по ряду эпизодов, а именно по позициям № 3, 10, 24, 25 таблицы на странице 5-6 Решения, по позициям № 10, 12 таблицы на странице 9-10 Решения счета-фактуры и реестры оказанных медицинских услуг поступили в страховую компанию, соответственно, в 2006 и 2007 годах (то есть в следующем налоговом периоде после даты их составления), что подтверждается датами входящей регистрации.

Поскольку, исходя из условий договоров на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) по добровольному медицинскому страхованию, обязанность по осуществлению страховых выплат в виде оплаты стоимости услуг по лечению застрахованных лиц, возникает не ранее получения страховой компанией выставленных лечебно-профилактическими учреждениями реестров ока­занных медицинских услуг и счетов на оплату, страховые выплаты по указанным эпи­зодам не подлежали учету в 2005, 2006 годах, как утверждает налоговый орган.

Довод налогового органа, о том, что по спорным страховым случаям резерв заяв­ленных, но неурегулированных убытков не формировался, не соответствует фактиче­ским обстоятельствам дела.

Доводы о формировании РЗУ по спорным страховым выплатам были заявлены налогоплательщиком в возражениях на акт проверки, и вместе с возражениями расче­ты РЗУ на отчетные даты 31.12.2005 г., 31.12.2006 г., 31.12.2007 г. были представлены в налоговый орган, что отражено на стр. 3 оспариваемого решения.

Решением установлено завышение налогоплательщиком внереализационных расходов на сумму резерва произошедших, но не заявленных убытков (далее РПНУ) по 19 учетной группе в размере 250423 руб., сформированного по состоянию на 30.06.2007 г.

В соответствии с п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В решении о привлечении к от­ветственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выяв­ленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Как указал Пленум ВАС РФ в пункте 30 постановления от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Феде­рации», при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности необходимо иметь в ви­ду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.

Аналогичная правовая позиция изложена в пункте 10 Информационного письма ВАС РФ № 71 от 17.03.2003 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Раздел 1.2. оспариваемого решения содержит описание вменяемого налоговым ор­ганом правонарушения, которое буквально состоит в следующем:

«Организация необоснованно использовала в расчете РПНУ данные о выплатах, произведенных в результате досрочного расторжения договоров перестрахования, так как    досрочное    расторжение   договоров   страхования     не     является     страховым случаем» (стр. 16 решения).

Однако данное утверждение налогового органа не соответствует действительности.

В соответствии с пунктом 9 Правил формирования страховых резервов по страхо­ванию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 г. № 51н (далее по тексту Правила формирования резервов), резерв произо­шедших, но незаявленных убытков является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая расходы по урегулированию убытков, воз­никших в связи со страховыми случаями, происшедшими в отчетном или предшест­вующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или до­говором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему пе­риодах.

Действительно, согласно пункту 30 Правил формирования резервов расчет резер­ва произошедших, но незаявленных убытков, осуществляется в соответствии с пунк­том 1 Приложения № 1 к настоящим Правилам, исходя из показателей, полученных по учетной группе: суммы оплаченных убытков (страховых выплат); суммы заявленных, но неурегулированных убытков; части страховой брутто-премии, относящейся к перио­дам действия договоров в отчетном периоде (заработанная страховая премия);других показателей.

Между тем, Приложение № 1 к Правилам формирования резервов допускает рас­чет РПНУ в размере 10 процентов от заработанной страховой премии за последние 4 квартала, предшествующие отчетной дате.

В данном случае РПНУ по договорам перестрахования № ОСАГО - 1/04 от 01.07.2004 и № ОСАГО - 1ф/04 от 01.07.2004 был рассчитан в размере 10 процентов от заработанной страховой премии за последние четыре квартала, предшествующие от­четной дате. То есть данные о страховых выплатах, в т.ч. выплатах, произведенных II результате досрочного расторжения договоров перестрахования, при расчете резерва не использовались.

Расчет РПНУ был представлен проверяющим в ходе проверки и прилагался к возражениям по акту проверки.

Таким образом, в действиях налогоплательщика отсутствует объективная сторона вменяемого правонарушения.

В соответствии с п.1 ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» право на осуществление деятельности в сфере страхового дела предоставляется только субъекту страхового дела, получившему лицензию.

Согласно п.1 ст. 32.8. указанного Закона основанием для прекращения страховой деятельности субъекта страхового дела является решение суда, а также решение органа страхового надзора об отзыве лицензии, в том числе принимаемое по заявлению субъ­екта страхового дела.

В связи с отзывом у ООО «СК «Комсстра» лицензии на осуществление перестра­хования страховой компанией были расторгнуты ранее заключенные договора перестрахования № ОСАГО - 1/04 от 01.07.2004 и № ОСАГО - 1ф/04 от 01.07.2004, преду­сматривающие перестрахование рисков по договорам ОСАГО.

В силу п. 6 ст. 32.8. Закона страховщик в течение месяца со дня вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии уведомляет страхователей об отзыве лицензии, о досрочном прекращении договоров страхования, договоров перестрахования и (или) о передаче обязательств, принятых по договорам страхования (страхового портфеля), с указанием страховщика, которому данный страховой порт­фель может быть передан. При этом уведомлением признается также опубликование указанной информации в периодических печатных изданиях, тираж каждого из кото­рых составляет не менее 10 тысяч экземпляров и которые распространяются на терри­тории осуществления деятельности страховщиков.

Поскольку после расторжения договоров перестрахования страховщик несет от­ветственность по страховым случаям, произошедшим в период действия договора и о которых было заявлено страхователями после расторжения договора, но в пределах срока исковой давности, в случае принятия решения об отказе от лицензии на осущест­вление перестрахования, страховая организация обязана осуществить передачу обяза­тельств, принятых по договорам перестрахования, в том числе, сформированные ре­зервы убытков, другой страховой организации, имеющей лицензию на осуществление перестрахования. Данное обстоятельство подтверждается письмом Инспекции страхо­вого надзора по Сибирскому федеральному округу от 23.09.2009 № ИН6-03-02/8973-1922, направленным в ответ на запрос ООО «СК «Коместра».

В порядке исполнения этой обязанности заявителем было заключено соглашение от 05.08.2007 о передаче РПНУ по ОСАГО, согласно которому ЗАО «Межрегиональное страховое соглашение» становится должником по исполнению обязательств как насту­пивших, так и не наступивших страховых случаев по договорам ОСАГО, ранее пере­страхованным в ООО «СК «Коместра».

По своей правовой природе данное соглашения является перевода долга, плату за которое стороны согласовали в размере резерва произошедших, но не заявленных убытков, сформированного по 19 учетной   группе     (договора     ОСАГО)     на    дату подписания соглашения, что составило 2 050 423 руб.

Перечень расходов страховых организаций, определенный ст. 294 НК РФ, не яв­ляется закрытым.

В соответствии с подп.10 п.2 ст.294 НК РФ к расходам страховых организаций от­носятся другие расходы, непосредственно связанные со страховой деятельностью.

Расходы, понесенные ООО «СК «Коместра» по соглашению от 05.08.2007 г. непо­средственно связаны со страховой деятельностью, являются обоснованными и доку­ментально подтвержденными, т.е. отвечает критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Экономическая обоснованность данных расходов обусловлена наличием обязан­ности страховщика в случае отзыва лицензии, осуществить передачу обязательств, принятых по договорам перестрахования, в том числе сформированные резервы убыт­ков, другой страховой организации. Данная обязанность установлена п. 6 ст. 32.8. За­кона РФ от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Фе­дерации», что подтверждается письмом Инспекции страхового надзора по Сибирскому федеральному округу от 23.09.2009 № ИН6-03-02/8973-1922.

Экономическая обоснованность расходов обусловлена также тем, что с момента подписания соглашения, обязательства ООО «СК «Коместра» по осуществлению стра­ховых выплат в связи с наступлением страховых случаев по договорам перестрахова­ния № ОСАГО - 1/04 от 01.07.2004