Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2010 по делу n 07АП-1953/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и сумой фактически  осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

   В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности  и расходов, связанных с ведением  этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

   Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств  целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Пунктом 2 статьи 321.1 НК РФ предусмотрено, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются  доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности,  финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов  по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

Пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов  бюджетного учреждения, предусмотрено финансовое обеспечение расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если  в сметах  доходов и расходов не предусмотрено финансовое соответствующих расходов, то указанные расходы, в том числе и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных  средств,  учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Таким образом, пропорциональное распределение расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования осуществляется в случаях, если бюджетными ассигнованиями (сметами доходов и расходов), выделенными бюджетному учреждению предусмотрено финансовое обеспечение указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ расходов за счет двух источников; не предусмотрено финансовое обеспечение указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ  расходов. В последнем случае принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и средств целевого финансирования производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если финансовое обеспечение указанных в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ расходов предусмотрено только за счет бюджетных ассигнований, то следует руководствоваться пунктами 1 и 2 статьи  321.1 НК РФ, в соответствии с которыми сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

В соответствии с пунктом  3 статьи  5 Федерального Закона от 23.08.1996г. №127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике»  государственные научные  организации, учрежденные Правительством   Российской Федерации  или федеральными  органами исполнительной власти, имеют право сдавать в аренду с согласия собственника без права выкупа временно не используемое  ими, находящееся в федеральной собственности  имущество, в том числе и недвижимое. Размер арендной платы определяется  условиями договоров и не должен быть ниже среднего размера арендной платы, обычно взимаемой за аренду имущества в местах расположения таких организаций. Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и используются указанными организациями в качестве источника дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально- технической базы.

С учетом  специфики организационно-правовой форы учреждения и порядка его финансирования в целях определения действительной налоговой  обязанности налогоплательщика по уплате налога на прибыль необходимо также руководствоваться Бюджетным законодательством, поскольку само бюджетное учреждение не наделено самостоятельным правом использования любого полученного дохода в рамках коммерческой и иной предпринимательской деятельности.

Порядок зачисления средств, поступающих в виде арендной платы в федеральный бюджет определен в Законах о федеральном бюджете, применительно к предмету спора, на 2006, 2007г.г.

Согласно договорам с арендаторами федерального имущества, в качестве арендодателя выступает Учреждение, которое также является участником бюджетного процесса. Следовательно, обязанность по уплате налогов и сборов с доходов от сдачи в аренду федерального имущества возлагается на него.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.09 № 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части 2 статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами Российского химико-технологического университета им. Д.И. Менделеева и Московского авиационного института (государственного технического университета)" положения пункта 4 части 2 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца 2 пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - в той части, в какой они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации установлено, что доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые - в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, - для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы, к числу которых отнесены доходы от сдачи имущества в аренду (пункт 4 части 2 статьи 250, абзац 2 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как указывалось выше,  бюджетные учреждения в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (абзац 1 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ); налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов, в том числе суммой внереализационных   доходов, и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением    коммерческой деятельности (абзац 3 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ); к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ); при этом сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению (абзац 5 пункта 1 статьи 321.1 НК РФ).

В силу приведенных законоположений участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при передаче ими в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет у них возникновение дохода от иных источников.

Признание бюджетным законодательством доходов бюджетных учреждений от сдачи государственного   имущества в аренду источником их дополнительного бюджетного финансирования   не    выводит    такие доходы из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций,   поскольку в силу пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности признаются неналоговыми доходами бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что Учреждение имеет статус государственного учреждения и на основании статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации Учреждение является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность –  сдача в аренду свободного имущества.

Финансирование деятельности Учреждения в 2006 - 2007 годах осуществлялось за счет двух источников: за счет бюджета, а также за счет доходов от коммерческой деятельности.

Представленные  Учреждением по требованию  Инспекции документы (первичные документы, сметы доходов и расходов на 2006, 2007 г.г., журнал хозяйственных операций по счету 40101110600000530014010200 Расходы учреждения по аренде», осуществляемых за счет средств дополнительного финансирования по утвержденной смете доходов и расходов) подтверждающие  расходы, связанные  с объектами, сданными в аренду за 2006 -2007 г.г. уменьшают налогооблагаемую базу  по налогу на прибыль на сумму 42 359 088 рублей, которая складывается из разницы, между суммой, указанной судом первой инстанции в решении - 91 088 250 рублей  и суммой налога на прибыль от аренды - 24 136 217 рублей   и 24 592 945 рублей соответственно.

Как следует из материалов дела, при сдаче имущества в аренду в 2006-2007 г.г. Учреждение понесло  расходы, уменьшающие налогооблагаемую  базу по налогу на прибыль от сдачи имущества в аренду:

1.1.            за 2006 год - по капитальному ремонту кабельной трассы, оборудования электросетевого хозяйства  в размере 6 817 046 рублей;

1.2.            за 2007 год – по капитальному ремонту здания химводоочистки, объектов тепло-водо-электроснабжения и водоотведения в размере 34 909 138 рублей;

1.3.            за 2007 год – по заработной плате с начислениями в следующих структурных  подразделениях – группа по учету объектов недвижимости; отдел конкурсных работ; отдел эксплуатации; отдел благоустройства; выставочный центр; организационно-технический отдел; центр информационных технологий; отдел документационного и информационного обеспечения; отдел по жилищным вопросам; спортивно-оздоровительный отдел и подразделения соцкультбыта;  отдел охраны труда и экологической безопасности; транспортный отдел; редакция газеты «Наука Сибири»; редакция журнала «Наука из первых рук», отдел экспортного контроля в размере 18 024 195 рублей;

1.4.            за 2006 год - расходы по амортизации основных средств, сдаваемых в аренду в размере 7 235 816 рублей;

1.5.            за 2007 год - расходы по амортизации основных средств, сдаваемых в аренду в размере 11 030 666 рублей;

1.6.            за 2006 год - расходы по уплате земельного налога под объектами, преданными  аренду в размере 12 809 846 рублей;

1.7.            за 2007 год - расходы по уплате земельного налога под объектами, преданными  аренду в размере 18 549 573 рубля;

1.8.            за 2006 год - расходы по уплате  налога на имущество  по объектам, преданным  аренду в размере  3  172 960  рублей;

1.9.            за 2007 год - расходы по уплате  налога на имущество  по объектам, преданным  аренду в размере  3  748 173  рубля.

Сводные расчеты налога на прибыль с учетом понесенных расходов представлены Учреждением в материалы дела (за 2006 год - Т.3 л.д. 69-72; за 2007 год – Т. 6 л.д. 7-10); уточненные расчеты, с учетом решения суда первой инстанции (уменьшен налог на прибыль на 4 112 рублей) (Т. 25 л.д. 108-111).

Все суммы представленные в названных расчетах обоснованны,  подтверждены первичными документами, носят объективный характер, связаны с осуществлением предпринимательской  деятельности по сдаче имущества в аренду и оплачены Учреждением за счет средств, полученных от сдачи имущества в аренду.

В представленных расчетах все расходы распределены в соответствии с пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов, включая целевое финансирование.      

Анализ и оценка представленных доказательств по делу позволяют суду апелляционной инстанции  указать, что  вывод налоговых органов об осуществлении вышепоименованных расходов за счет бюджетных ассигнований, в связи с чем, не может  уменьшать доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль в соответствии  с пп. 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ,  опровергается имеющимися материалами дела, а примененное Учреждением процентное соотношение доходов и расходов, связанных с  коммерческой деятельностью в общей сумме доходов и расходов по существу налоговым органом не оспорено.

Налоговый орган  полагая, что представленный Учреждением расчет искажен, считает, что Учреждением в представленных расчетах не учтены  расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административного управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств, однако, названные расходы уже учтены Учреждением как расходы, относящиеся к конкретному виду деятельности согласно пунктам 1, 2 статьи 252 НК РФ,   либо относящиеся к другому виду налогообложения (ЕНВД), в связи с чем,  доводы налоговых органов об искажении расчетов отклоняются судом апелляционной инстанции как безосновательные.

Доказательств опровергающих обоснованность расходов, методику расчетов,  факт осуществления названных расходов,  их размер или осуществление