Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2008 по делу n 07АП-4564/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

При этом при   доначислении  НДС к уплате по результатам налоговой проверки  налог доначислен налогоплательщику без учета сумм налога уплачиваемых им в проверяемых налоговых периодах.

            Решением №РА-10-029 от 27.11.2007 года предложено уплатить всю сумму выявленной недоимки за 2005 год в размере 762 301 руб., без учета наличия у заявителя завышенных сумм исчисленного налога в размере 316 759 руб. и предложено уплатить полную сумму выявленной недоимки за 2006 год в размере 1 288 501 руб., без учета наличия завышенных сумм исчисленного налога в размере 422 910 руб.

            Таким образом, как обоснованно отметил суд первой инстанции, не учтены нормы статьи 173 НК РФ, согласно которой сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

            В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России №3 по Алтайскому краю указывает на необоснованность данного вывода, поскольку суд не принял во внимание, что налогоплательщик не был лишен возможности после вынесения решения представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды и зачесть излишне исчисленные и уплаченные суммы налога.

Довод налогового органа является необоснованным, исходя из следующего.

По итогам налоговой проверки налоговый орган обязан не только проверить правильность исчисления и уплаты налогов за конкретные налоговые периоды, но и определить исполнены ли соответствующие обязанности налогоплательщиком фактически на момент принятия решения.

            При этом, в силу пункта 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Довод Межрайонной ИФНС России №3 по Алтайскому краю не основан на нормах права, так как факты переплат установлены налоговым органом при проверке и в жалобе не оспариваются, а согласно пункту 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

            Ряд операций по продаже товара комиссионерами в 2006 году, полученного ими ранее от заявителя, у ООО «Сельтранснефть» в налоговой базе по налогу на прибыль не учитывался, поскольку этот товар заявителем был получен по договору комиссии с ООО «Нефть», где данная организация выступала в качестве комитента, а заявитель в качестве комиссионера.

            Все обороты по передаче этого товара от ООО «Нефть» к заявителю, и от заявителя к организациям - субкомиссионерам (ООО «Мегаполис», ООО «Мегаполис-Мост», ООО «Мегаполис - люкс», ООО «Мегаполис ЛТД», ООО «Мегаполис - центр») отражались в учете ООО «Сельтранснефть» на забалансовых счетах, в себестоимость проданных товаров и в выручку заявителя не включались, НДС к вычету по счетам-фактурам ООО «Нефть» в части комиссионного товара не принимался.

            В книгах продаж ООО «Сельтранснефть» в части указанного товара были учтены только суммы комиссионных вознаграждений, оплаченных ООО Нефть. Аналогичные операции производились и в 2005г с комитентом ООО «Сельнефть».

            Инспекция указывает в апелляционной жалобе на то, что вывод суда о противоречиях в квалификации полученных доходов по договорам комиссии и субкомиссии с точки зрения налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, не обоснован нормами права.

            Однако, как указал суд первой инстанции при исчислении НДС инспекцией указанные обороты по реализации товаров ООО «Нефть», переданных заявителю на комиссию, были включены в налоговую базу от реализации товаров ООО «Сельтранснефть», а для налога на прибыль в доходы от реализации – нет.

            Выводы суда об одинаковой оценке доходов от реализации для целей исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость соответствуют подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ где указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы  в виде  имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

            Аналогично для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость, согласно статье 156 НК РФ, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

            Вывод суда первой инстанции о незаконности решения Межрайонной ИФНС России №3 по Алтайскому краю №РА-10-029 от 27.11.2007 года в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 576 000 рублей в результате не принятия косвенных расходов 2005-2006 гг. суммы расходов ООО «Сельтранснефть» в части оказанных консультационных услуг предпринимателя Петровой Л.М., признается судом апелляционной инстанции обоснованным на основании следующего.

Инспекция в апелляционной жалобе указывает на то, что налогоплательщик должен обосновать, в ходе проверки налоговому органу, а во время судебного разбирательства суду, допустимыми доказательствами наличие целесообразности произведенных расходов с экономической точки зрения и представить расчеты, которые подтвердили бы, что от произведенных расходов обществом дополнительно получен экономический эффект, то есть аргументировано доказать необоснованность исключения инспектором из косвенных расходов вышеуказанной суммы.

            Как указано в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8. часть 1. Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

            Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

            Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

            Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. N 2236/07 в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию.

            В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что суд не дал оценки доводу Межрайонной ИФНС России №3 по Алтайскому краю о том, что свидетельством экономической неоправданности указанных расходов выступает, в том числе получение обществом убытка по итогам своей деятельности за 2005 и 2006 годы.

            Как обоснованно указал суд первой инстанции, по своему существу услуги, оказанные ИП Петровой Л.М., имеют косвенный характер по отношению к деятельности заявителя (услуги по подготовке различных налоговых и бухгалтерских документов, семинары с работниками бухгалтерии, и т.п.) и могут быть оценены не через увеличение каких - то положительных финансовых показателей (прибыли, выручки), а через отсутствие показателей негативного характера.

            Заявитель приобретал бухгалтерские и консультационные услуги у предпринимателя в 2003-2006 годах, имея намерение получать грамотную юридическую и бухгалтерскую поддержку по всем направлениям хозяйственной деятельности.

            Показателем экономической эффективности указанных затрат может служить в том числе отсутствие доначислений по налогам за 2004 - 2006 гг. по участкам деятельности, которые были отработаны предпринимателем. Вся необходимая отчетность заявителя с совокупным оборотом более 0.5 млрд. руб. своевременно и в полном объеме представлялась в контролирующие органы.

            Таким образом, доводы Межрайонной ИФНС России №3 по Алтайскому краю относительно доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 576 000 рублей в результате не принятия косвенных расходов 2005-2006 гг. в части оказанных консультационных услуг предпринимателя Петровой Л.М., не принимаются судом апелляционной инстанции как не обоснованные.

Решением №РА-10-029 от 27.11.2007 года Межрайонная ИФНС России №3 по Алтайскому краю ООО «Сельтранснефть» доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 1 617 085 рублей и уменьшены убытки за 2006 год на 305 060 рублей в результате исключения из расчетов резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности с взаимосвязанными лицами.

Арбитражным судом Алтайского края решение налогового органа в данной части признано не обоснованным.

Седьмой арбитражный апелляционный суд считает данный вывод суда первой инстанции  соответствующим фактическим обстоятельствам дела, на основании следующего.

Согласно пункту 15 приказа ООО «Сельтранснефть» от 31.12.2004 года «Об учетной политике организации для целей налогообложения на 2005 год», организация создает резерв по сомнительным долгам на основании статьи 266 НК РФ.

            В соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как следует из текста оспариваемого решения основанием для исключения из расчетов резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности послужил вывод налогового органа о взаимозависимости дебиторов и  ООО «Сельтранснефь», а так же непредставление актов сверок, подтверждающих задолженность.

Вместе с тем, исходя из правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 03.06.08г.  №4191/08, совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет признания полученной ими выгоды автоматически неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость.

В данном случае суд первой инстанции законно и обоснованно сделал вывод о том, что  пункт 8 ст. 40 НК РФ не может быть применим к порядку формирования резерва сомнительных долгов, поскольку  регулирует  вопросы определения рыночных цен товаров.               Налоговый же орган в обоснование неправомерности включения в резерв сомнительных долгов сумм дебиторской задолженности ООО «Мегаполис Мост», ООО «Мегаполис», ООО «Мегаполис Бор», ООО «Мегаполис ЛТД», ООО «Мегаполис Люкс», ИП Петров Е.Н., не ставит под сомнения и не приводит доказательств того, что   размер сомнительной задолженности не соответствует  рыночным ценам, сложившимся по сделкам между указанными лицами.

           В силу положений ст. 266 НК РФ основанием для  создания резерва сомнительных долгов является наличие у организации  задолженности, возникшая в связи с реализацией товаров, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Наличие указанных признаков в отношении дебиторской задолженности ООО «Мегаполис Мост», ООО «Мегаполис», ООО «Мегаполис Бор», ООО «Мегаполис ЛТД», ООО «Мегаполис Люкс», ИП Петров Е.Н. налоговый орган не отрицает и не опровергает.

Ссылки налогового орган на то, что указанными организациями, по другим договорам осуществлялось перечисление денежных средств ООО «Сельтранснефть» обоснованно отклонены судом первой инстанции, на том основании, что  законодательство не предусматривает   данное условие в качестве обстоятельства, исключающего признание задолженности сомнительной согласно ст. 266 НК РФ. Налогоплательщик в любом случае несет риск не возврата долга по обязательствам срок исполнения которых наступил.

Доводы налогового органа об отсутствии актов сверок задолженности опровергаются материалами дела, поскольку акты сверок были представлены налоговому органу  на день рассмотрения материалов проверки и в судебное заседание.

            Доводы налогового органа о том, что  налогоплательщик не определил суммы указанной задолженности по итогам  инвентаризации,   оформленной  в  соответствии  с  законодательством  РФ, хотя пункт 4 статьи 266 НК РФ прямо  предусматривает такую обязанность налогоплательщика, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку в ходе налоговой проверки данный факт налоговым органом установлен не был, иное  не следует из текста оспариваемого решения.

           Кроме того, выводы налогового органа по данному эпизоду являются противоречивым, поскольку как установлено в ходе рассмотрения дела,  налоговый орган в ходе налоговой проверки  признал обоснованной включение в  состав резерва сомнительных долгов сумм дебиторской задолженности по указанным выше организациям, за проверяемый период по суммам дебиторской задолженности  от 45 до 90 дней.

             Доводы апелляционной жалобы о том, что    выявленная задолженность не связана с реализацией товаров, работ, услуг, противоречат материалам дела и налоговой