Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2013 по делу n А45-26906/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

нефтегазоперспективных объектов до постановки площадных сейсноразведочных работ в условиях сложнопостроенного чехла Сибирской платформы»;

- № 8Ф-07 от 13.04.2007 года на выполнение работ по объекту «Обоснование перспективных объектов для ускоренного воспроизводства углеводородного сырья в Восточной Сибири и Респеблики Саха (Якутия) на основе комплексирования геолого-геофизических исследований и бурения параметирических скважин»;

- № 4Ф-09 от 03.11.2009 года на выполнение работ по объекту «Продолжение работ по обоснованию перспективных объектов для ускоренного воспроизводства углеводородного сырья в Восточной Сибири и Респеблике Саха (Якутия) на основе комплексирования геолого-геофизических исследований и бурения параметрических скважин»;

- № 10Ф-07 от 21.09.2007 года на выполнение работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы для государственных нужд;

- № 3Ф-07 от 12.03.2007 года на выполнение работ по объекту № 2.46/07 «Разработка структурно-тектонических моделей палеозоя, венда, рефея и прогноз зон нефтегазонакопления в пределах Сибирской платформы по территории, обеспечивающей прирост запасов УВ сырья для строящегося нефтепровода, на основе переработки и переинтерпретации комплекса архивных геолого-геофизических данных по сети региональных маршрутов»;

- № 14Ф-08 от 25.07.2008 года на выполнение работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы углеводородного сырья по объекту «Разработка и реализация в субъектах федерации ежегодного планирования ГРР в Восточной Сибири и Республике Саха (Якутия).

Кроме того, заявителем выполнялись работы по государственным контрактам, заключенным с Департаментом по недропользованию по Дальневосточному федеральному округу (Дальнедра), а именно:

- № 10/2009 от 17.08.2009 года на выполнение работ по объекту «Создание опорного геолого-географического профиля 3-ДВ (Центральный участок);

- № 4/2008 от 19.07.2008 года на выполнение работ по объекту «Создание опорного геолого-географического профиля 3-ДВ (Южный участок).

Инспекцией установлено, что налогоплательщиком получена частичная оплата в счет предстоящих поставок по государственному контракту № 5/07 от 16 апреля 2007 года при выполнении работ по геологическому изучению недр территории России, Арктики и Антарктики.

В период 2009-2010 годов выполнялись налогоплательщиком работы по следующим договорам: № ПС-03-34/21 от 04.06.2008 года, № ПС-03-34/22 от 19.02.2010 года, № ПС-03-34/59 от 09.11.2007 года на выполнение работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы за счет средств федерального бюджета с ФГУП «Всероссийский научно-исследовательский геологический нефтяной институт»; № 11-02/2010 от 10.02.2010 года на выполнение работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы для государственных нужд с ФГУП Всероссийский научно-исследовательский институт геологических, геофизических и геохимических систем»; № 453/09 от 14.12.2009 года на выполнение тематических работ, № 485/09 от 28.12.2009 года на выполнение работ по воспроизводству минерально-сырьевой базы для государственных нужд с ГНЦ ФГУГП «Южморгеология»; № 6ф-09/2 от 29.12.2009 года с ФГУП «Всероссийский нефтяной научно-исследовательский геологический институт».

Материалами дела подтверждается, что все вышеперечисленные контракты имеют типовые условия в порядке определения стоимости работ и порядке расчетов, а именно: устанавливается фиксированная годовая стоимость работ с учетом дополнительных соглашений (пункт 3.1 контрактов); заказчик авансирует поставщика для выполнения работ по государственным контрактам, размер авансового платежа составляет от 10 до 30 процентов от годовой стоимости работ в зависимости от контракта (пункт 3.2 контрактов); заказчик осуществляет оплату работ поэтапно (ежемесячно, ежеквартально) на основании Актов выполненных работ, с учетом ранее выданных авансов (пункт 3.3 контрактов).

При осуществлении расчетов по государственным контрактам заказчик в платежных поручениях указывает сумму платежа, назначение платежа: аванс с указанием процента, в размере, установленном государственным контрактом, либо оплата за выполненные работы, согласно конкретного акта выполненных работ, с учетом зачтенного аванса по соответствующему контракту.

В свою очередь, налоговым органом в оспариваемом решении отражено, что налогоплательщик при выполнении этапа работ, выставляет заказчику счет-фактуру с выделением суммы НДС на выполненные работы, отражает данную сумму в книге продаж. Одновременно уменьшает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет на налоговые вычеты с ранее перечисленного аванса, при этом засчитывает сумму налога, не учитывая условий договора, актов выполненных работ, расчетов по государственным контрактам, договорам.

Так, налогоплательщиком засчитывается сумма налогового вычета с авансов в размере от 100 % суммы налога выполненных работ по акту, в результате чего сумма налогового вычета с аванса завышена в 1, 2 квартале 2009 года, 1, 2 квартале 2010 года, а в 3, 4 квартале 2009 года, 3, 4 квартале 2010 года занижена. Соответственно сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет в 1, 2 квартале 2009, 1, 2 квартале 2010 годов занижена, в 3,4 квартале 2009 года, 3,4 квартале 2010 года завышена.

Кроме того, налоговым органом отражено, что принятие налогового вычета с сумм предварительной оплаты производится с даты отгрузки по работам, которые выполнены, в размере соответствующему сумме зачтенного аванса в счет оплаты стоимости выполненных работ согласно порядку, установленному договором и должны быть подтверждены документами (счетами-фактурами и актами выполненных работ).

Следовательно, суммы налога по авансовым платежам, которые не зачтены участниками сделки, не могут включаться в налоговые вычеты по итогам налогового периода.

В нарушение вышеуказанных норм права заявителем неверно отражены на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции по государственным контрактам в части принятия налогового вычета с сумм предварительной оплаты, что привело к искажению в определении сумм налога подлежащего к уплате в бюджет, в том числе по налоговым периодам:

занижение суммы налога подлежащей к уплате в бюджет: первый квартал 2009 года - 11 761 902 руб.; второй квартал 2009 года - 13 036 412 руб.; первый квартал 2010 года -10 595 673 руб.; второй квартал 2010 года - 8 136 479 руб.;

завышение суммы налога подлежащей к уплате в бюджет: третий квартал 2009 года - 24 798 314 руб.; третий квартал 2010 года - 13 929 898 руб.; четвертый квартал 2010 года - 4 802 254 руб.

В свою очередь, в ходе проведения выездной налоговой проверки, 11.04.2012 года налогоплательщиком в Инспекцию представлены исправленные счета-фактуры по государственным контрактам: счета-фактуры № 169 от 03.04.2009 года, № 170 от 06.04.2009 года, № 171 от 06.042009 года, № 172 от 06.04.2009 года, № 177 от 10.04.2009 года, № 321 от 03.07.2009 года, № 332 от 03.07.2009 года, № 379 от 03.07.2009 года, № 378 от 03.07.2009 года, № 389 от 14.07.2009 года, № 185 от 13.04.2009 года, № 387 от 10.01.2009 года, № 162 от 07.04.2010 года, № 163 от 02.04.2010 года, № 163 от 02.04.2010 года, № 355 от 02.07.2010 года, № 352 от 02.07.2010 года, № 350 от 02.07.2010 года, № 354 от 02.07.2010 года, № 354 от 08.07.2010 года, № 536 от 05.10.2010 года и дополнительные листы к книгам продаж за 1, 2, и 3 кварталы 2009 года, за 1, 2, 3,4 кварталы 2010 года от 29.03.2012 года.

В представленные счет - фактуры налогоплательщик внес исправления в даты счетов-фактур с более поздним сроком. С учетом данных исправлений, обязанность по начислению налога на добавленную стоимость с реализации работ по государственным контрактам наступает в следующем налоговом периоде.

При этом уточненные декларации по внесенным 29.03.2012 года корректировкам в налоговый орган не представлялись.

Таким образом, налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки представлены два разных пакета документов: первоначальные документы, представленные 13.02.2012 года по требованию № 85 от 03.02.2012 года и 28.02.2012 года по требованию № 173 от 15.02.2012 года, которые соответствуют налоговым декларациям за 1, 2, 3, 4 квартал 2009 и 2010 годов, а также исправленные документы, представленные 11.04.2012 года, которые не соответствуют данным налоговых деклараций за те же налоговые периоды.

Для подтверждения факта внесения корректировок 29.03.2012 года Предприятием в счета-фактуры, выставленные заказчикам, налоговым органом проведены контрольные мероприятия в соответствии со статьей 93.1 НК РФ.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области направлены поручения об истребовании документов в налоговые органы по месту постановки на налоговый учет контрагентов налогоплательщика: в ИФНС России по Центральному району г. Новосибирска в Отношении Департамента по недропользованию по Сибирскому федеральному округу, в ИФНС России по Центральному району г. Хабаровска в Отношении Департамента по недропользованию по Дальневосточному федеральному округу, в ИФНС России № 3 по г. Москве в отношении Федерального агентства по недропользованию.

В ответ на поручение налогового органа Департаментом по недропользованию по Сибирскому федеральному округу (исх. от 29.05.2012 года № 750) представлены документы по государственным контрактам без внесенных заявителем корректировок от 29.03.2012 года в даты счетов-фактур: № 169 от 30.03.2009 года, № 171 от 30.03.2009 года, № 172 от 30.03.2009 года, № 177 от 31.03.2009 года, № 321 от 18.06.2009 года, № 332 от 25.06.2009 года, № 379 от 29.06.2009 года, № 378 от 30.06.2009 года, № 389 от 30.06.2009 года, № 185 от 31.03.2009 года, № 387 от 30.06.2009 года.

Кроме того, в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса РФ Инспекцией проведен допрос главного бухгалтера Департаментом по недропользованию по Сибирскому федеральному округу. В ходе допроса (протокол допроса № 138 от 28.05.2012 года) свидетель показал, что у Департамента по недропользованию по Сибирскому федеральному округу имеются выставленные ФГУП «СНИИИГГиМС» первоначальные счета-фактуры, счетов-фактур с произведенными корректировками от 29.03.2012 года ФГУП «СНИИГГиМС» представлено не было.

В ответ на поручение налогового органа Департаментом по недропользованию по Дальневосточному федеральному округу (исх. от 09.04.2012 № 4-36/385 года) представлены документы по государственным контрактам без внесения корректировок от 29.03.2012 года в дату счета-фактуры № 382 от 29.06.2009 года.

На основании изложенного налоговым органом сделан вывод, что внесенные изменения налогоплательщиком в даты счетов-фактур не подтверждаются данными контрагентов и не соответствуют представленным налоговым декларациям за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 и 2010 годов, следовательно, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом не приняты даты, указанные в счетах-фактурах представленных налогоплательщиком письмом № 795 от 09.04.2012 года.

Между тем, в соответствии с пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как правомерно отмечено арбитражным судом, порядок принятия к вычету сумм налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) Налоговым кодексом РФ не предусмотрен, государственными контрактами также указанный порядок не предусмотрен.

Таким образом, поскольку порядок принятия к вычету сумм налога исчисленного налогоплательщиком с авансов ни Налоговым кодексом РФ, ни контрактами не установлен, отсутствуют основания считать неправомерным порядок принятия к вычету сумм налога примененный налогоплательщиком.

Фактически из материалов дела следует, что в государственных контрактах отсутствует условие о порядке зачета авансовых платежей в счет выполнения работ. При осуществлении расчетов по государственным контрактам в отдельных случаях назначение платежа не связано с содержанием акта выполненных работ, в связи с чем сторонами ведется расчет в целом по договору, что подтверждается данными актов сверки.

Доказательств обратного Инспекцией в материалы дела в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ представлено не было. 

Как следует из представленных актов выполненных работ и счетов-фактур, выставленных налогоплательщиком в адрес заказчиков по госконтрактам, стоимость работ, принятых заказчиками по актам соответствует стоимости, указанной в счетах-фактурах.

Счета-фактуры, выставлялись первоначально датой подписания акта выполненных работ со стороны исполнителя (налогоплательщика), тогда как акты заказчиками пописаны более поздними датами, которые, как правило, приходятся на более поздний налоговый период.

Согласно пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ).

Как было указано выше, в ходе проведения выездной налоговой проверки 11.04.2012 года налогоплательщиком представлены исправленные счета-фактуры по государственным контрактам с Департаментом по недропользованию по Сибирскому федеральному округу по перечню, зафиксированному в акте проверки и дополнительные листы к книгам продаж за 1, 2, 3 кварталы 2009 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2010 года от 29.03.2012 года.

В представленных счетах-фактурах налогоплательщик внес исправления только в даты счет-фактур с более поздним сроком, соответствующим датам приемки работ заказчиком, подтвержденным датами подписания соответствующих актов приемки-передачи работ, что не противоречит положению пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ, согласно которому реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Это обстоятельство подтверждается данными актов сверок с контрагентами и карточками счетов учета регистров по контрактам.

Следовательно, обязанность по начислению НДС с реализации работ по государственным контрактам наступает в следующем налоговом периоде.

Налоговым органом получены от Департамента по недропользованию по Сибирскому федеральному округу счета-фактуры, карточки счетов, допрошен главный бухгалтер Департамента, который подтвердил, что к бухгалтерскому учету приняты счет-фактуры без исправления даты. При этом налоговым органом не проверено, в каком налоговом периоде отражены расходы по актам выполненных работ и в каком налоговом периоде заявлены налоговые вычеты Департаментом, соответственно отсутствуют основания считать, что налоговые вычеты у Департамента применены в том налоговом периоде, датой которой выставлена счет-фактуры Предприятием в адрес заказчика, то есть до принятия выполненных работ, поскольку даты подписания актов заказчиком более поздние чем даты счетов-фактур.