Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2013 по делу n А27-3573/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

расходы, принимаемые для целей обложения налогом на прибыль организаций, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Как установлено судом и следует из материалов дела  ООО УК «РЭУ-1» и ОАО «Кузбассэнерго» 03.07.2009  заключен договор №2350 на поставку тепловой энергии в горячем виде. Во исполнение вышеуказанного договора ОАО «Кузбассэнерго» за период с 01.09.2009 по 31.01.2011  отпустило в адрес ООО УК «РЭУ-1» тепловую энергию, стоимость которой по балансовому методу составила 159 304 772 рублей. ООО УК «РЭУ-1» не согласившись с выставленным количеством и стоимостью тепловой энергии, не произвело ОАО «Кузбассэнерго» оплату в полном объеме, т.к. полагало, что предъявленное ОАО «Кузбассэнерго» количество тепловой энергии неправомерно  рассчитано балансовым методом, что противоречит действующему законодательству Российской Федерации. В связи с неуплатой ООО УК «РЭУ-1» в полном объеме стоимости тепловой энергии ОАО «Кузбассэнерго» обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о взыскании задолженности по договору от 03.07.2009  № 2350. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 21.1 1.2011 ОАО «Кузбассэнерго» отказано в удовлетворении заявленных требований, поскольку расчет стоимости тепловой энергии должен был производиться по нормативному методу, а не по балансовому методу. В связи с тем, что ОАО «Кузбассэнерго» не признавало излишне уплаченную стоимость за потребленную тепловую энергию за период с 01.09.2009 по 31.01.2011 вследствие применения балансового метода, а не нормативного 06.04.2012 ООО УК «РЭУ-1» обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о взыскании задолженности с ОАО «Кузбассэнерго». Определением Арбитражного суда Кемеровской области от 06.07.2012 года по делу № А27-9547/2011  утверждено мировое соглашение между ООО УК «РЭУ-1» И ОАО «Кузбассэнерго», в соответствии с которым стороны договорились в июле 2012 года произвести корректировку в сторону уменьшения начислений по договору от 03.07.2009 № 2350. На основании утвержденного мирового соглашения 31.08.2012  ОАО «Кузбассэнерго» предъявило ООО УК «РЭУ-1» корректировочные акты приема-передачи за период с 01.09.2009 по 31.01.2011.

Таким образом, суммы денежных средств за потребленную тепловую энергию за период с 01.09.2009 по 31.01.2011 установленные в  договоре от 03.07.2009 № 2350, подлежали включению в состав расходов в отчетные (налоговые) периоды, в которых у общества  возникла обязанность по их уплате, исходя из условий  указанного договора.

В соответствии с пунктом 10 статьи 250 Налогового кодекса доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, признаются внереализационными доходами.

Для доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, датой получения дохода признается дата получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие такого дохода (подпункт 6 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса).

В силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок.

Из анализа статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что расходы при методе начисления признаются в том периоде, к которому они относятся, и если только периоды образования убытков прошлых лет невозможно установить, то они могут быть отнесены на расходы в текущем налоговом периоде в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом  установлено и не оспаривается самим налогоплательщикам, что спорные расходы относятся к периодам 2009-2011 годов, поэтому обнаруженный факт неотражения сведений в декларации прошлого периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, должен быть учтен в порядке, предусмотренном статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, вывод арбитражного суда первой инстанции, что расходы по  договору от 03.07.2009 № 2350 за период с 01.09.2009 по 31.01.2011 относятся к предшествующим налоговым периодам, при этом их отражение в 2012 году как внереализационных доходов в связи с документальным оформлением (признанием ОАО «Кузбассэнерго» стоимости потребленной тепловой энергии по балансовому методу начисления и подтверждения её корректировочными актами)  свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, являются правильными.

Ссылка апеллянта на необходимость применения к рассматриваемым правоотношениям положений пункта 10 статьи 252 НК РФ основана на неправильном толковании норм материального права.

Расходы по договору  от 03.07.2009 № 2350 за период с 01.09.2009 по 31.01.2011 за потребленную тепловую энергию в связи с тем, что  поставщик энергии - ОАО «Кузбассэнерго» в указанный период времени неправомерно предъявляло к оплате её завышенную  стоимость, определенную по нормативному методу, которая впоследствии – в 2012 году была скорректирована и определена по нормативному методу исчисления, суть хозяйственной операции не изменяет, в связи с чем,   отнесение сложившейся разницы в цене потребленной  тепловой энергии  (159 304 772  руб. (когда фактически уплачено 158 400 283 руб.) – 149 0148 398 руб.) к доходам общества является неправомерным.

Ссылка апеллянта на правовую позицию,   указанную в Постановлении  Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 №  10077/11 по делу № А11-4707/2010 также не может быть принята во внимание и правильность выводов суда первой инстанции не опровергает. 

Понятие "новое обстоятельство" в деле, рассмотренном надзорной инстанцией, применено к признанию налоговым органом факта излишней уплаты земельного налога, учитываемого в налоговой базе по налогу на прибыль.

Понятие "новое обстоятельство" указывает на объективное отсутствие его в прошлом.

Как указывает общество, в рассматриваемом деле для целей исчисления налога на прибыль оснований для  исчисления расходов в прошлых периодах в размере изначально  в размере 149 0148 398 руб. не имелось, так как отражение расходов в счет оплаты   потребленной тепловой энергии  и её оплата   в завышенном размере соответствовали  размеру оплаты, выставленному ОАО «Кузбассэнерго». Лишь после признания  указанным контрагентом  неправомерности  примененного им метода исчисления поставленной тепловой энергии, утвержденного судом путем заключения мирового соглашения,    возникло данное новое обстоятельство.  Излишне уплаченная плата  за потребленную тепловую энергию  первоначально  учитывалась обществом  в прочих расходах в прошлых налоговых периодах в т.н. завышенных размерах.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае новых хозяйственных операций сторонами   по договору  от 03.07.2009 № 2350 за период с 01.09.2009 по 31.01.2011  в связи  с потреблением  поставленной тепловой  энергии не совершалось, переквалификации (иной оценки)  указанных хозяйственных операций в связи с каким-либо изменением правоотношений кем-либо не производилось, следовательно,  при необоснованном апеллировании к "новым обстоятельствам" открываются неограниченные возможности для преодоления давностных сроков, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации  при определении размера реальных налоговых обязательств как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налогового органа  (пункт  1 статьи  88, пункт  4 статьи  89, пункт  5 статьи  105.17 НК РФ и др.), что нарушает принцип определенности и стабильности при взимании налогов и может причинить неправомерный вред при проведении налогового контроля.

Переквалификация  спорных платежей из расходов общества в его доходы или, как утверждает налогоплательщик,  "оценка новых обстоятельств" сложившихся правоотношений на этапе исполнения сторонами своих обязательств  по договору  от 03.07.2009 № 2350 за период с 01.09.2009 по 31.01.2011, во-первых, не указывает на заключение новой сделки  в отношении спорных платежей; во-вторых, не свидетельствует о возникновении иных правоотношений и нового обстоятельства, прежде не существовавшего или взыскания судом в пользу налогоплательщика  сумм неосновательного обогащения, чтобы квалифицировать спорные суммы как полученный обществом в 2012 году  внереализиационный доход, полученный по решению суда.

Таким образом, учитывая различие фактических обстоятельств, правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ о квалификации в качестве нового обстоятельства неприменима к обстоятельствам настоящего спора.  Судебная практика, складывающаяся после вынесения Постановления от 17.01.2012 № 10077/11, также подтверждает, что данная правовая позиция применяется только к прочим расходам по земельному и иным налогам и сборам, учитываемых в составе расходов в соответствии с подп. 1 пункта  1 статьи  264 НК РФ.

Частью 2 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Доказательств того, что обществом  обоснованно  приняты в расходы 8 691 845 руб., уменьшающие сумму доходов  за период  2009-2011 гг. материалы дела не содержат.

Таким образом, является правомерным вывод суда первой инстанции о том, что  только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения), но поскольку в рассматриваемом случае, возможно, определить конкретный период корректировки налоговых обязательств, довод апеллянта  о том, что общество не допустило искажения либо ошибки в определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009-2011 годы, т.к.  формировало эту базу на основании имеющихся первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, опровергается  материалами дела.

В силу пункта 1 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Вопрос о форме вины налогоплательщика, а также о том, образуется ли в этой связи состав конкретного налогового правонарушения, устанавливается налоговым органом согласно пункту 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Объектом данного налогового правонарушения являются налоговые доходы бюджетов государства или муниципальных образований.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность носит публично-правовой характер.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подпункт 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) необходимо установить:

неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие);

негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора);

причинную связь между этими деянием и негативными последствиями.

Субъективная сторона налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, может выражаться как в форме неосторожности (пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации), так и в форме умысла (пункт 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

В соответствии с пунктом 3 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Исходя из изложенного,  апелляционный суд приходит к выводу о  наличии у  налогоплательщика обязанности осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий. В данном случае общество, занизив налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не считало свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства, а ошибочно полагало их правомерными, не противоречащими закону.

Выявив в ходе проверки занижение  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде  и,  как следствие,  неправильное исчисление налога, Инспекция сделала обоснованный вывод о том, что данное нарушение привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в проверяемом периоде.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции  приходит к выводу о том, что закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно,