Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2013 по делу n А45-27773/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности; при этом резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Из изложенного следует, что порядок расчета резерва по сомнительным долгам связан как с суммой задолженности, включаемой в резерв, так и суммой безнадежных долгов, признаваемых таковыми в налоговом (отчетном) периоде, списываемых за счет созданного резерва.

Налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде (2009-2010 года) спорная задолженность участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам как по результатам инвентаризации дебиторской задолженности при его создании, так и при списании безнадежных долгов, за счет созданного резерва; расчет доначислений произведен налоговым органом путем исключения сумм спорной задолженности как при создании резерва (из общей суммы дебиторской задолженности по результатам инвентаризации), так и исключения спорной задолженности из суммы долгов, признанных безнадежными и списанными за счет резерва, а так же внереализационных расходов налогоплательщика.

Общество в обоснование своей позиции о правомерности включения сумм в резерв по сомнительным долгам указывает также на то, что  все налоги с начислений, произведенных в 2006-2008 годах балансовым методом, были уплачены в полном объеме, по спорному периоду (2006 год) в обоснование ссылается на выписку из акта выездной налоговой проверки  ОАО «Новосибирскэнерго» № 03-1-20/050 от 24.11.2009, письмо ОАО «СИБЭКО» от 28.06.2012 № 134-8/332, выписки из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62, регистры налогового учета.

Указанный довод рассмотрен судом первой инстанции и правомерно не принят во внимание.

Налогоплательщик должен подтвердить, что задолженность, включенная в расчет резерва по сомнительным долгам, возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг), которая отражена в составе доходов для целей налогообложения по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265, пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Доказательствами отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль тех или иных доходов и доказательствами их учета при определении налоговой базы, а также уплаты налога на прибыль, являются налоговая декларация за соответствующий период, регистры налогового учета доходов (статья 313 НК РФ), и платежные документы на уплату в бюджет исчисленных сумм налога на прибыль.

Обществом такие документы за 2006 год не представлены. 

Ссылка апеллянта на представление в суд регистров налогового учета за 2006 год, в которых подтверждается отражение спорных сумм в составе доходов в целях налогообложения,  с пояснениями общества от 12.04.2013, не подтверждена материалами дела; с указанными пояснениями представлены налоговые декларации по налогу на прибыль и регистры налогового учета за 2007 и 2008 годы (том 14), в то время как доводы апелляционной жалобы заявлены по периоду – 2006 год.

Выписки из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 не являются налоговыми регистрами по учету доходов. Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками в бухгалтерском учете, он не обобщает информацию о формировании доходов в целях исчисления налога на прибыль.

Выписки из книг продаж ОАО «СибирьЭнерго» также не являются регистрами налогового учета, к тому же они представлены за период -  2007-2008 годы.

Выписка из акта выездной налоговой проверки  ОАО «Новосибирскэнерго» № 03-1-20/050 от 24.11.2009, письмо ОАО «СИБЭКО» от 28.06.2012 № 134-8/332 также не могут быть признаны допустимыми доказательствами в обоснование  довода о включении спорных сумм в доходы от реализации в 2006 году.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что в подтверждение довода о том, что спорные суммы задолженности были отражены в составе выручки от реализации за 2006 год обществом не представлены  соответствующие документы, которые бы подтвердили порядок формирования выручки для целей налогообложения в спорном периоде.

Общество, ссылаясь на результаты ранее проведенных налоговых проверок в отношении ОАО «СибирьЭнерго», ОАО «Новосибирскэнерго» за 2006-2008 годы, указывает на то, что  налоговым органом ранее признавались правомерными действия налогоплательщика по включению задолженности за тепловую энергию, начисленную балансовым методом по МУ «ДЗ ЖКХ» и МУП «ТЭРС» за данный период.

Между тем, как указано ранее, обществом не представлено допустимых доказательств отражения спорных сумм начислений в составе доходов от реализации при исчислении налога на прибыль за 2006 год. Выписка же из акта выездной налоговой проверки  ОАО «Новосибирскэнерго» № 03-1-20/050 от 24.11.2009 и акт выездной налоговой проверки  ОАО «СибирьЭнерго» № 79 от 31.12.2009, на которые ссылается апеллянт,  не подтверждают факт отражения в доходах от реализации в 2006 году спорных сумм выручки. К тому же, указание в акте от 24.11.2009 доходов от реализации за 2006, 2007, 2008 годы по данным налогоплательщика и налогового органа (20,7 млрд. руб., 13,7 млрд. руб., 17,4 млрд. руб. соответственно), подтверждает лишь размер доходов, отраженных в налоговых декларациях, между тем установить состав и структуру доходов из акта невозможно; акт выездной налоговой проверки  ОАО «СибирьЭнерго» № 79 от 31.12.2009 содержит выводы по 2007-2009 годах, по которым налогоплательщик решение суда не обжалует, к тому же, данный акт также не содержит указания на то, что ОАО «СибирьЭнерго» в состав доходов от реализации включены спорные суммы начислений МУ «ДЗ ЖКХ» и МУП «ТЭРС».

Кроме того, в соответствии с позицией, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.03.2006 № 13815/05, акт выездной налоговой проверки, проведенной инспекцией, и решение по нему не являются разъяснением по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, обязательному для применения налогоплательщиком в дальнейшем.

К тому же апелляционный суд принимает во внимание непоследовательность позиции общества в своих доводах в связи с тем, что им не обжалуются выводы суда по суммам начислений, осуществленных за 2007 и 2008 годы (обжалуются выводы по суммам начислений, осуществленных только за 2006 год, в связи с тем, что, как полагает общество, в 2006 году отсутствовали нормативно-правовые акты об определении количества поставленной тепловой энергии, исходя из нормативов потребления). Объем доказательств о хозяйственных отношениях общества с МУ «ДЗ ЖКХ» и МУП «ТЭРС», а также объем доказательств о спорной задолженности как в 2006, так и в 2007, 2008 годах, является одинаковым,  то же время по 2007-2008 годам налогоплательщик с выводами суда соглашается, а по 2006 году – оспаривает.

При изложенных обстоятельствах, апелляционный суд не находит оснований для отмены  в обжалуемой обществом части решения суда первой инстанции, поддержавшего налоговый орган, в части вывода о неправомерном включении обществом в состав внереализационных расходов за 2009-2010 годы суммы резерва по сомнительным долгам и суммы безнадежных долгов (дебиторской задолженности МУ «ДЗ ЖКХ» и МУП «ТЭРС»), списание которых произведено за счет внереализационных расходов.

Налоговый орган в своей апелляционной жалобе не соглашается с уменьшением судом размера налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ (пункт 2 указанной статьи).

Пункт 3 статьи 114 НК РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств; при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются перечисленные в статье обстоятельства, а также иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Пункт 4 статьи 112 НК РФ предусмотрено, что обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций

Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П следует, что в целях обеспечения выполнения этой публичной обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, то есть погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

Таким образом, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

При таких обстоятельствах, с учетом полномочий, предоставленных налоговому органу, Инспекция, помимо соблюдения формальных требований НК РФ при рассмотрении дела о налоговом правонарушении при привлечении к ответственности, должна устанавливать размер налоговых санкций в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания, и учитывать при вынесении решения смягчающие ответственность налогоплательщика обстоятельства, либо указывать на их отсутствие.

Однако в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговый орган не выявил обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Поскольку такое право предоставлено и суду, суд первой инстанции, исследовав материалы дела, обстоятельствами смягчающими ответственность налогоплательщика, признал следующие обстоятельства: совершение правонарушения впервые; совершение правонарушения по неосторожности; осуществление налогоплательщиком особо значимого вида деятельности, в связи с чем уменьшил размер штрафных санкций в десять раз, признав недействительными оспариваемое решение в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ в сумме 15 924 610,80 руб. и оспариваемое требование -  в части штрафа в размере 15 924 610,80 руб.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что данные обстоятельства не отвечают требованиям статьи 112 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным доводом Инспекции по следующим основаниям.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не является исчерпывающим, к ним могут быть отнесены любые обстоятельства, признанные судом таковыми, и суд в соответствии со статьями 2, 71 АПК РФ определяет меру ответственности за конкретное налоговое правонарушение на основании объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оценивает по своему внутреннему убеждению.

Судом первой инстанции установлено, что правонарушение совершено ОАО «Новосибирскэнергосбыт» впервые, кроме того, совершено налогоплательщиком по неосторожности и, учитывая, что совершение налогового правонарушения по неосторожности само по себе не является основанием для освобождения от налоговой ответственности, признал отсутствие умысла смягчающим вину обстоятельством.

Отклоняя довод налогового органа о том, что  деятельность ОАО «Новосибирскэнергосбыт» является прибыльной и учет значимости деятельности налогоплательщика при определении размера штрафа нарушает принцип равенства, суд апелляционной инстанции полагает, что осуществление особо значимого вида деятельности может быть учтено в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность вне зависимости от того, влияют ли санкции на осуществление экономической деятельности налогоплательщика или нет.

В обжалуемом решении суд мотивировал принятие обстоятельств в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика, при этом выводы суда первой инстанции не противоречат подпункту 3 части 1, части 4 статьи 112, части 3 статьи 114 НК РФ, соответствуют общим принципам и целям наказания, а также имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для иной их оценки.

Кроме того, применение указанных норм соответствует принципу соразмерности наказания, обстоятельствам совершения правонарушения, правоприменительной практике.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций. Определенная судом сумма штрафа соответствует тяжести и обстоятельствам вменяемого обществу правонарушения.

Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части апелляционный суд не усматривает.

Судом первой инстанции полно и правильно установлены обстоятельства дела, применены нормы материального права, подлежащие применению, и не допущено нарушений норм процессуального права, доводы апелляционных жалоб не опровергают выводов суда первой инстанции и подлежат отклонению.

         Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд  

                                               П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 09.07.2013 по делу № А45-27773/2012  в обжалуемых