Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2014 по делу n А45-12766/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

офисные помещения на 2 этаже нежилого здания, расположенного по адресу: г. Новосибирск, ул. Советская, д. 5. Арендуемая площадь помещений составляет 1941 кв.м (пункт 2.2).

Разделом 4 договора предусмотрен порядок передачи и возврата арендуемых помещений, а также арендные каникулы. Так, арендодатель обязуется передать, а арендатор принять арендуемые помещения в дату начала срока аренды в их фактическом состоянии по акту приема-передачи помещений, форма которого приведена в приложении № 2 к договору (пункт 4.1).

Пунктом 4.2.2 договора предусмотрен срок арендных каникул, который устанавливается до 01.08.2008. В силу пункта 4.3 договора возврат помещений оформляется актом возврата помещений.

Пунктом 5.1.1 договора предусмотрено, что использовать арендуемые помещения арендатор вправе только в рамках разрешенного использования.

Действие договора прекращается согласно пункту 3.3 договора с истечением его срока, в данном случае срок прекращается в момент заключения долгосрочного договора.

Во исполнение обязательств по договору согласно акту о приеме-передаче нежилых помещений, ЗАО «Строитель» переданы, а заявителем приняты с 04.09.2008 арендуемые помещения площадью 1941 кв.м, расположенные по адресу: г. Новосибирск, ул. Советская, д. 5.

Из материалов дела следует, что в период действия договора заявитель с согласия арендодателя произвел с привлечением подрядчиков улучшения арендуемого имущества, а именно произвел устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкция системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) формировались налогоплательщиком на счете 08, по результатам произведенных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты основных средств, которые были учтены на счете 01.  По данным объектам основных средств обществом до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы начисленной амортизации в 2009-2010 г.г. заявитель учитывал в целях налогообложения прибыли в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

31.12.2010 между ОАО «Сибэнергострой» и ЗАО «Строитель» подписано соглашение о расторжении договора аренды, на основании которого краткосрочный договор аренды от 18.06.2008 расторгнут досрочно с 01.06.2010.

В пункте 4 соглашения о расторжении стороны определили стоимость произведенных ОАО «Сибэнергострой» улучшений, которая составила 14569912 руб. (в том числе, стоимость отделимых улучшений - 3040540 руб., с учетом НДС в размере 463811 руб., стоимость неотделимых улучшений - 11529372 руб. без учета НДС).

Согласно пояснениям представителя общества стоимость неотделимых улучшений в указанном размере сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной заявителем амортизации.

По условиям указанного соглашения о расторжении договора аренды арендодатель обязуется компенсировать арендатору стоимость произведенных арендатором улучшений (затрат арендатора на производство улучшений) в размере 14569912 руб. не позднее 30.06.2011.

На основании акта приема-передачи основных средств от 31.12.2010 заявитель передал произведенные им улучшения ЗАО «Строитель» № ОИЦ00000063 (кроме зданий, сооружений), также по актам приема-передачи здания (сооружения) № № ОИЦ00000064, ОИЦ00000065, ОИЦ00000066, ОИЦ00000067.

31.12.2010 налогоплательщиком выставлен ЗАО «Строитель» счет-фактура № 343 на сумму 3040540 руб., в том числе НДС 463811 руб. Сумма НДС отражена в книге продаж за 4 квартал 2010 г., стоимость переданных отделимых улучшений в размере 2576729 руб. (без НДС) включена обществом в доходы от реализации при расчете налогооблагаемой прибыли за 2010 г. в составе прочих доходов.

Платежным поручением № 302 от 24.06.2011 ЗАО «Строитель» перечислило на расчетный счет ОАО «Сибэнергострой» денежную сумму в размере 14569912,43 руб. (в том числе 11529372 руб. стоимость неотделимых улучшений). Стоимость переданных неотделимых улучшений в размере 11529372 руб. списана с кредита счета 01 в дебет счета 76, в доходах от реализации налогоплательщиком не учтена.

По мнению налогового органа, возмездная передача результатов работ, вложенных в объект аренды и являющихся неотделимыми улучшениями объекта аренды, является реализацией имущества, что влечет необходимость исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость. При этом налоговый орган настаивает на том, что такой порядок определения налоговой базы установлен статьей 39 НК РФ.

Вместе с тем суд первой инстанции обоснованно признал данный вывод налогового органа ошибочным исходя из возмездного характера договора аренды и порядка исполнения арендатором обязанности по реконструкции объекта в соответствии с условиями заключенного договора аренды и дополнительного соглашения.

По смыслу пункта 4 статьи 38 и пункта 1 статьи 39 НК РФ реализация работ имеет место при передаче на возмездной (безвозмездной) основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, то есть результат работ может быть передан от лица, создающего результат (материальное выражение работ), лицу, их заказавшему.

С учетом этого, передача неотделимых улучшений арендованного имущества по окончании срока действия договора аренды не является реализацией результатов выполненных работ в смысле статей 38, 39 НК РФ, поскольку данные улучшения были произведены за счет собственных средств заявителя и исключительно для осуществления своей уставной деятельности, то есть отсутствует определяющий признак реализации результатов выполненных работ -  выполнение работ одним лицом для другого лица.

В последующем при передаче арендодателем иным лицам этот объект (неотделимое улучшение) уже не может рассматриваться как результат работ, это будет определенное имущество (часть имущества), которое может выступать объектом налогообложения НДС только при наличии установленных законом признаков (статьи 38, 39, 146 НК РФ). Одним из данных признаков установлено условие о наличии права собственности на реализуемый товар, в связи с этим реализация неотделимых улучшений арендуемого имущества от арендатора арендодателю невозможна, поскольку право собственности у арендатора на неотделимые улучшения как на товар отсутствует. Неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя изначально, поэтому их передача не может быть признана реализацией и объекта налогообложения по НДС не возникает.

Довод налогового органа о том, что действующее законодательство при учете положений статей 38-39 НК РФ не связывает передачу результатов выполненной с передачей права собственности на эти результаты, не принимается апелляционным судом, поскольку по смыслу статей 622, 623, 133 ГК РФ при проведении неотделимых улучшений арендованных объектов эти улучшения являются частью неделимой вещи и, соответственно, не будут являться собственностью арендатора. В данном случае результат выполненных за счет арендатора работ имеет потребительскую ценность исключительно для самого арендатора, а не для арендодателя.

Из материалов дела следует, что по окончании действия договора аренды заявитель передал ЗАО «Строитель» арендованное им имущество и произведенные им улучшения. Неотделимые улучшения, переданные ЗАО «Строитель», касались объекта недвижимого имущества, а именно офисных помещений. Поскольку неотделимые улучшения в силу статьи 623 ГК РФ являются собственностью арендодателя с момента их создания и следуют за судьбой основного средства, являясь его неотъемлемой частью, то в рамках возврата арендованного имущества происходит передача именно основного средства с неотделимыми улучшениями, а не отдельно передача неотделимых улучшений и основного средства.

Аналогичной позиции придерживается Федеральный арбитражный суд Северно-Западного округа в постановлениях от 16.10.2012 по делу № А21-9549/2011, от 20.05.2010 по делу № А56-66260/2009, Федеральный арбитражный суд Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 по делу № А53-19081/2010, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 18.01.2013 по делу № А55-14290/2012, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 30.09.2008 по делу № А40-5452/08-108-22 и др.

Ссылка налогового органа на пункт 4.6 договора аренды, согласно которому право собственности на улучшения, произведенные арендатором, до окончания срока действия договора принадлежат арендатору, и это, по мнению апеллянта, указывает на то, что все произведенные арендатором улучшения арендованного имущества с момента их создания являлись его собственностью, а при передаче улучшений арендодателю произошел переход права собственности на них от арендатора к арендодателю, не принимается судебной коллегией, поскольку противоречит положениям ГК РФ. По окончании договора аренды арендатор обязан вернуть арендованное имущество вместе с созданными неотделимыми улучшениями, а арендодатель принять данное имущество.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным довод налогового органа о заинтересованности арендодателя в создании улучшений в связи с тем, что на период проведения ремонтных работ арендатор освобожден от уплаты арендной платы, поскольку инспекцией не учтено, что арендные каникулы предоставлены до 01.08.2008, а в проверяемый налоговым органом период в 2010 г. арендатор уплачивал арендные платежи в обычном режиме. В данном случае согласие арендодателя на производство неотделимых улучшений свидетельствуют не о его заинтересованности, а об отсутствии возражений на создание данных улучшений.

Таким образом, исходя из возмездного характера заключенного договора аренды и исполнения арендатором обязанности по произведению улучшений в соответствии с его условиями и условиями дополнительных соглашений к нему исключительно для своих уставных целей и за свой счет, принимая во внимание, что неотделимые улучшения являются составной частью объекта аренды, апелляционный суд приходит к выводу о том, что для целей налогообложения передача арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества в рамках договора аренды не является реализацией в смысле статьи 39 НК РФ, следовательно, не образует самостоятельный объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о несоответствии перечисленным выше положениям НК РФ  решения налогового органа № 09-23/5 от 27.05.2013 в части, касающейся доначисления НДС и предложения уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком за 2010 г.

Ссылка подателя жалобы на судебную практику не может быть принята апелляционным судом во внимание при рассмотрении настоящего дела, так как какого-либо преюдициального значения для настоящего дела не имеет, принята судами по конкретным делам, фактические обстоятельства которых отличны от фактических обстоятельств настоящего дела.

Оценивая иные доводы апеллянта применительно к изложенным выше обстоятельствам апелляционный суд, с учетом перечисленных положений норм права, содержания оспариваемого решения и других доказательств, представленных в материалы настоящего дела, также приходит к выводу об отсутствии оснований для признания доводов апелляционной жалобы обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого акта и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган или лицо, которые приняли соответствующий акт (часть 5 статьи 200 АПК РФ).

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что указанные в оспариваемом решении обстоятельства инспекцией в рассматриваемой ситуации не доказаны, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, не подтверждена.

В соответствии с частью 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, выводы суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения и о нарушении в данном случае прав и законных интересов заявителя являются обоснованными.

В целом доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу принятого решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Таким образом, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л :

Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 28 ноября 2013 г. по делу № А45-12766/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Новосибирска - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

Председательствующий                                                                   О.А. Скачкова

Судьи                                                                                                 Л.А. Колупаева

М.Х. Музыкантова