Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2014 по делу n А03-20846/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

объективности, обоснованности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия). Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах (Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@, которые обязательны для исполнения налоговыми органами).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения и основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, дано в статье 20 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности, в случае, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций   определяется   в   виде   произведения   долей   непосредственного   участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В настоящем деле выполнение налогоплательщиком формальных требований в части полноты представленного пакета документов по обоснованию цены реализованного имущества  налоговый орган не отрицает.

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, суд согласился с мнением заявителя о том, что налоговым органом не доказана взаимозависимость общества и Пестрых З.П. в связи с её участием в ОАО «Барнаульский завод АТИ» - в материалах налоговой проверки отсутствуют доказательства владения Пестрых З.П. долей в уставном капитале общества непосредственно, либо через третьих лиц, при этом,  суд пришел к выводу, что родственная связь Пестрых З.П. с Пестрых Б.В., являвшегося на момент совершения сделки членом Совета директоров общества, могла повлиять на условия заключенной сделки и основания для проверки правильности применения обществом цены сделки по реализации имущества ИП Пестрых З.П. у налогового органа имелись.

В указанной части выводы суда не оспариваются сторонами по делу.

При этом, суд первой инстанции, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ как каждое по отдельности, так и их достаточности и взаимной связи, верно сослался на отсутствие надлежащих доказательств экономической обоснованности цены, заявленной  Инспекцией в оспариваемом решении как рыночной, равно как и доказательств соблюдения Инспекцией порядка определения рыночных цен, который установлен статьей 40 НК РФ.

Как уже указывалось выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 №9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Будучи направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, налоговое обязательство, рассчитанное и вменяемое налоговым органом, должно соответствовать принципам и правилам определения доходов и выгод, установленным НК РФ.

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

Из анализа указанных норм права следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

Условие аналогичности означает, что при определении рыночной цены в расчет берутся идентичные, а если таковые отсутствуют - однородные товары (работы, услуги), реализуемые в месте нахождения покупателя.

Сопоставимость условий сделки означает соответствие по количеству (объему) поставляемых товаров (работ, услуг), сроку исполнения обязательств, условиям платежей, обычно применяемых в сделках данного вида, а также иным разумным условиям, которые могут оказывать влияние на цены.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и биржевых котировках.

Пунктом 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по статье 40 НК РФ возможно на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно пунктам 4 - 10 статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках; метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из правовой позиции, закрепленной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 11583/04, а также в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и №442-О, следует, что методы определения рыночной цены в порядке статьи 40 НК РФ могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Таким образом, с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган в ходе проверки при определении рыночной цены реализации товара обязан был последовательно применить сначала информационный метод, а при невозможности использования данного метода перейти к методу цены последующей реализации, а потом к затратному методу.

В рассматриваемом же случае налоговым органом не было предпринято должных мер по установлению рыночной цены в указанном порядке, в основу своих выводов Инспекция положила исключительно информацию, полученную  из заключения эксперта ООО «ЭКЦ Независимая экспертиза» Гуляевой В.В.

Между тем, как верно отмечено судом первой инстанции и следует из материалов дела, экспертом при проведении экспертизы  и определении рыночной цены отчуждаемого имущества, рыночная цена отчужденного обществом в пользу ИП Пестрых  З.П. имущества по состоянию на февраль 2011 года   определялась  без  учета  положений пунктов 4-11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, кроме того:

- из заключения эксперта  не усматривается, что эксперт при проведении экспертизы  учитывал  наличие на оцениваемом объекте обременение: залог в пользу  банка в обеспечение кредитных договоров, что в любом случае, влияет ликвидность имущества и его рыночную  стоимость;

- при применении затратного метода экспертом использованы недостоверные сведения относительно года ввода отчуждаемого оборудования в  эксплуатацию: вместо 1971 года указан 2003 год, соответственно  физический износ оцениваемого объекта определен экспертом не верно, поскольку не учтен фактический срок эксплуатации объекта;

- экспертом не определены достоверно  количественные и качественные характеристики объекта: осмотр объекта не производился, эксперт не входила на территорию оцениваемого объекта, не заходила в здания трансформаторных подстанций, оборудование и другие объекты оценки не осматривала, не устанавливала его техническое состояние по состоянию на 15 февраля 2011 года. Содержащаяся в заключении информация о том, что строительный объем здания определялся согласно замерам оценщика, не подтверждена: в заключении отсутствуют результаты замеров, не указано, какие средства измерения использовал эксперт;

- при оценке 24/100 долей земельного участка, принадлежащих обществу на праве общей долевой собственности экспертом в качестве аналогов приняты несопоставимые объекты: оцениваемый земельный участок находится в общей долевой собственности, два аналога находятся в индивидуальной собственности, один из участков-аналогов принадлежит правообладателю на праве аренды, однако,  статусы права индивидуальной собственности и общей долевой собственности оцениваемых участков не сопоставимы; право собственности и право аренды различны, в том числе и по объему полномочий правообладателя: право собственности - владение, пользование и распоряжение, оно не ограничено во времени; право аренды - право временного владения и пользования за плату. Эксперт не учел, что объекты-аналоги и оцениваемый объект расположены в разных районах города, что земельные участки имеют различное целевое назначение, что безусловно влияет на их стоимость. Эксперт не выявил различий по основным количественным и качественным характеристикам оцениваемого объекта и объектов-аналогов; не внес поправок к цене объектов-аналогов на отличие от оцениваемого объекта. Объекты расположены в разных районах города, что влияет на стоимость объектов, но корректировка на место расположения объектов экспертом не произведена. Эксперт, указав, что в результате торгов происходит снижение цены, не произвел корректировки на торг. Кроме того, при использовании сравнительного метода, сведения о сопоставимой цене спроса объектов аналогов приняты не  по состоянию на 15 февраля 2011 года, а по состоянию на июль 2012 года (л.д. 94 т.1).

При указанных обстоятельствах, у суда апелляционной инстанции, равно как у суда первой инстанции,  отсутствуют основания полагать, что экспертом установлена реализация обществом товара по цене ниже рыночной цены в смысле, придаваемом этому понятию пунктами 4 - 7 статьи 40 НК РФ, а также в порядке, определенном пунктами 3, 8 - 11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отклоняя ходатайство налогового органа о назначении судебной экспертизы, на предмет установления рыночной цены спорных объектов, суд указал, что Инспекция не придала значения доводам и возражениям налогоплательщика о несогласии с проведенной оценкой, заявлявшимися обществом в ходе проверки, в частности, что эксперт не посещала оцениваемые объекты, а сделала фотографии из-за забора, указание неверной даты ввода объектов в эксплуатацию, и др., при этом Инспекция получив возражения и пояснения общества о несогласии с экспертным заключением не воспользовалась правом, предоставленным ей пунктом 10 статьи 95 НК РФ и не провела ни дополнительную, ни повторную экспертизу.

Кроме того, как установлено судом,  Инспекция в оспариваемом решении ссылается на то, что налоговый орган самостоятельно применил методы, предусмотренные статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации для определения рыночной стоимости спорных объектов, при этом в решении  (л.д. 55 т.1) отсутствует ссылка какие методы и в какой последовательности были применены налоговым органом, а имеется лишь ссылка на постановление о назначении  оценочной экспертизы и на  заключение эксперта.

Доказательств опровергающих указанные выводы суда материалы дела не содержат, в связи с чем,  налоговым органом в целом не доказано соблюдение требований о последовательности методов определения рыночной цены реализованных обществом товаров, исходя из требований статьи 40 Налогового кодекса