Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2014 по делу n А27-12282/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение (определение) суда в части и принять новый судебный акт

Инспекции о наличии обязанности у Общества по корректировке налоговых вычетов подлежат отклонению, поскольку у покупателя товаров налоговые вычеты на сумму выплаченной премии корректируются не автоматически, а при соблюдении определенной процедуры, связанной с выставлением поставщиком корректировочных счетов-фактур; такая процедура была основана на правовой природе НДС как косвенного налога.

Инспекция не представила в материалы дела доказательств того, что поставщик Общества корректировал на суммы выплачиваемых премий налоговую базу, связанную с реализацией товаров покупателю, и выставлял последнему корректировочные счета-фактуры.

Обязанность скорректировать налоговые вычеты у Общества в периоде проверки не возникла, ссылка Инспекции на то, что Общество обязано восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при получении премии, не соответствует положениям пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Относительно ссылки суда первой инстанции на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 года № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297, суд апелляционной инстанции отмечает,  что нашедшая отражение в указанном Постановлении позиция ВАС РФ не опровергает указанных выводов применительно к оценке обстоятельств рассматриваемого спора.

При рассмотрении в надзорной инстанции дела № А40-56521/10-35-297 судом  установлено, что выплата поставщиками обществу премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование общества в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. Так как премии в указанном случае были непосредственно связаны с поставками товаров, суд посчитал, что они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу на налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, при рассмотрении указанного дела суд пришел к выводу о том, что выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у поставщиков и сумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

Вместе с тем, с учетом приведенных выводов ВАС РФ, квалификация премии (вознаграждения) в качестве формы торговой скидки возможна в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной оцениваемой хозяйственной ситуации.

Исходя из условий, представленных в материалы дела договоров и заключенных сторонами соглашений, являющихся приложениями договора, не следует вывод о том, что предоставление дилеру предусмотренных премий в данном случае уменьшает цену товара.

Таким образом, исходя из оценки условий хозяйственных взаимоотношений поставщика товаров и заявителя по делу, отсутствуют основания для квалификации полученных налогоплательщиком в спорном периоде премий в качестве формы торговой скидки, изменяющей цену поставленных обществу товаров. Вследствие чего, выводы, изложенные в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.02.2012 года № 11637/11 по делу № А40-56521/10-35-297, к рассматриваемому спору не применимы.

Таким образом, налоговым органом необоснованно уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, заявленного налогоплательщиком к вычету за спорные периоды.

Поскольку у Общества отсутствовали правовые основания для изменения размера вычетов, обязанность скорректировать налоговые вычеты в проверяемом периоде не возникла, следовательно, доначисление налоговым органом НДС произведено неправомерно.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик должен был скорректировать налоговые вычеты без соответствующих счетов-фактур поставщика лишь на основании расчета премий, не может быть принят во внимание, поскольку не соответствует действующим в проверяемом периоде Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года № 914, статьям 169, 171, 172 НК РФ.

Кроме того, 05 апреля 2013 года принят Федеральный закон № 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», на основании которого статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1 следующего содержания: «Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором».

Таким образом, на момент рассмотрения настоящего спора неясности налогового законодательства по определению цены товара для целей налогообложения устранены законодателем принятием Федерального закона № 39-ФЗ.

На основании изложенного, решение Инспекции №7 от 28.06.2013 г. «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления ООО «Кемеровский автоцентр «КАМАЗ»  налога на добавленную стоимость в размере 4 635 036 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в размере 837 237 руб. 23 коп., привлечения Общества к налоговой ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 927 007 руб. 20коп. подлежит признанию недействительным, как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации, а апелляционная жалоба Общества в данной части –удовлетворению.

По эпизоду назначения Обществу по статье 123 НК РФ штрафа размер 41 919 руб., Арбитражный суд Кемеровской области пришел к выводу о возможности применения в рассматриваемом случае положений статей 112, 114 НК РФ и снижению штрафа в пять раз, то есть до 8 383, 80 руб.

Исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, рассмотрев доводы, изложенные в апелляционной жалобе Инспекции, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны правильно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, а пунктом 5 той же статьи предусмотрено привлечение налогового агента к ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

Из статьи 123 НК РФ следует, что неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Судом первой инстанции установлено, что сумма штрафа в размере 41919,00 руб. определена от сумм налога на доходы физических лиц, несвоевременно перечисленных в бюджет в рассматриваемый период. Факт совершения вышеуказанного правонарушения налогоплательщиком не оспаривается.

Однако, как следует из материалов дела, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки в Инспекции, Общество не заявляло о наличии смягчающих обстоятельств, а также не представляло возражений в части правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, что отражено в решении налогового органа № 7 от 28.06.2013 года, а также подтверждается апелляционной жалобой налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган (УФНС России по Кемеровской области).

Согласно пункту 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд; подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе; в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Данная норма регулирует порядок реализации права на обращение в арбитражный суд, закрепленного в статье 4 АПК РФ, и предусматривает в качестве условия обращения в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения обязательность первоначального обжалования данного решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии с частями 1, 5 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ; если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

При этом, несоблюдение заявителем претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора, если это предусмотрено федеральным законом, в силу пункта 2 части 1 статьи 148 АПК РФ, является основанием для оставления арбитражным судом искового заявления без рассмотрения.

С учетом изложенного, для Общества, оспаривающего законность и обоснованность решения налогового органа в судебном порядке, предусмотрено обязательное условие о предварительном обжаловании этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Следует отметить, что досудебное урегулирование спора направлено на оценку вышестоящим налоговым органом доводов налогоплательщика относительно законности оспариваемого решения. Целью установления досудебного порядка в рассматриваемом случае является возможность досудебного урегулирования спора между налогоплательщиком и налоговым органом относительно законности принятого последним решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При таких фактических обстоятельствах, проанализировав материалы дела, с учетом положений статей 4, 125, 126 АПК РФ, статей  101.2, 138, 140 НК РФ, части 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 года № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования», суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество формально обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, поскольку по существу правомерность установления факта неполной уплаты суммы налога налогоплательщиком не оспаривалась, и такое обращение не является досудебным порядком урегулирования спора.

Кроме того, досудебный порядок урегулирования спора с налоговым органом, установленный пунктом 5 статьи 101.2 НК РФ, нельзя считать соблюденным, если при обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган налогоплательщик не оспаривал его в части правомерности доначисления налогов, пеней и налоговых санкций, а только просил снизить размер штрафа, ссылаясь на наличие смягчающих ответственность обстоятельств.

Как следует из материалов дела, Общество при обжаловании решения Инспекции № 7 от 28.06.2013 года в УФНС России по Кемеровской области не только не оспаривало его в части правомерности привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, а также не ссылалось на наличие смягчающих ответственность обстоятельств и не просило вышестоящий налоговый орган о снижении суммы штрафа по вышеуказанной статье, что, в свою очередь, свидетельствует о не соблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора с налоговым органом в части привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ и применения смягчающих ответственность обстоятельств в указанной части.

Таким образом, заявленные требования Общества о признании недействительным решение №7 от 28.06.2013 г. «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», принятое Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 по Кемеровской области   по статье 123 НК РФ в виде штрафа по налогу на доходы физических лиц в размере 41 919 руб. подлежат оставлению без рассмотрения.

Аналогичная правовая позиция указана в пункте 67 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 года № 57, в соответствии с которой следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган.

На основании части 5 статьи 96 АПК РФ, Постановления Пленума Высшего арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 года № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер»  суд первой инстанции  правомерно отменил  обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Кемеровской области от 28.08.2013 г. по настоящему делу.

Неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела, в силу пунктов 1, 3 части 1 статьи 270 АПК РФ, является основанием для изменения решения Арбитражного суда Кемеровской области, а равно, принятия в части доводов апелляционных жалоб.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по первой и апелляционной инстанции подлежат взысканию с налогового орган в пользу заявителя.

Руководствуясь  статьей 110, пунктами 2, 3  статьи 269, статьями 270, 271  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л :

Решение   Арбитражного  суда  Кемеровской области  от 17.01.2014 года  по делу                       № А27-12282/2013 изменить, изложив в следующей редакции.

Заявленные требования