Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 по делу n 07АП-276/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

финансов Российской Федерации утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (приказ от 13.10.2003 года № 91 н).

В соответствии с пунктом 77, 78 и 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.03.2003 №91, процесс ликвидации основного средства начинается с оформления приказа о назначении ликвидационной комиссии для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов; в состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе, главных бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которые возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

При ликвидации объекта составляют акт о списании по форме № ОС-4, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 года № 7, в котором отражается краткая характеристика объекта, оценка его состояния на дату списания, информация о затратах и поступлениях, связанных с ликвидацией. Сведения о списании вносятся в раздел 4 инвентарной карточки учета объекта основных средств или в карточку группового учета (форма № ОС-6).

Кроме того, акт должен содержать год создания объекта, дату поступления на предприятие, дату ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта, сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования, как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей. При этом, акт о списании (частичном списании) объекта основных средств с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта основных средств. Акт на списание основных средств утверждается руководителем организации.

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все осуществляемые организацией хозяйственные операции, должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Исходя из положений Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21.01.2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» инвентарная карточка является первичной документацией.

Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящих Методических указаний.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации). При этом необходимо учитывать, что финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяются отдельно. К таким операциям в частности Налоговый кодекс РФ относит операции с амортизируемым имуществом.

Статьей 323 Налогового кодекса РФ установлены особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом, заключающиеся в особых правилах определения прибыли и убытка от реализации (выбытия) амортизируемого имущества - на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода или расхода. Как следует из требований нормы ст. 323 Кодекса аналитический учет должен содержать не только информацию о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; о принятых организацией сроках полезного использования основных средств; о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; но и информацию о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого   имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса.

Таким образом, только по окончании процедуры выбытия объекта основного средства расходы, связанные с выбытием учитываются в качестве операционных расходов, Другими словами, расходы, понесенные налогоплательщиком при ликвидации основного средства при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что налогоплательщик может воспользоваться п.п. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ при отнесении в состав реализационных расходов сумм расходов, связанных с ликвидацией выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе и сумм по демонтажу, в том налоговом периоде, когда фактически будет произведена ликвидация. До этого момента расходы, связанные с ликвидацией, предварительно аккумулируются на счете учета затрат вспомогательного производства.

При использовании в налоговом учете метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты (ст. 272 Налогового кодекса РФ). При этом, как указало в норме, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Что также не противоречит выводу о том, что расходы на ликвидацию имущества (расходы па демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.

При этом, даты осуществления внереализационных расходов и дата признания их в целях обложения налогом на прибыль в данном случае, то есть в случае выполнения демонтажа сторонней организацией, разные.

Кроме того, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства не были представлены документы, свидетельствующие о принятии решения о ликвидации объекта основного средства, назначении ликвидационной комиссии, данные факты не оспорены представителем Общества и в апелляционном суде. Инвентарная карточка не содержит информации о списании объекта. Более того, материалами дела установлено и не оспаривается сторонами, что ликвидация спорного здания в полном объеме не осуществлена до настоящего времени.

При изложенных обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно согласился с  доводом налогового органа о завышении налогоплательщиком расходов в связи с включением в состав внереализационных расходов за 2006 год затрат по выполненным работам по демонтажу здания погрузочного бункера технологического комплекса.

Доводы апелляционной жалобы о проведении заявителем поэтапной ликвидации основного средства не основаны на нормах Налогового кодекса РФ и признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными в силу следующего.

В соответствии с п.2  ст. 257 НК РФ в  случае частичной ликвидации основных средств изменяется стоимость основных средств. В связи с чем,  в подтверждение данного факта заявитель  должен был представить акт о частичной ликвидации, в котором комиссия указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества, долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентом отношении амортизируемого имущества, с учетом которой исчисляется первоначальная  (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящаяся на ликвидируемое имущество; доказательства начисления амортизации в оставшейся части основного средства в порядке главы 25 НК РФ исходя из остаточной стоимости имущества.

Таких доказательств налогоплательщик не представил в ходе проведения проверки налоговому органу, как  и в суды  первой  и апелляционной инстанций  в нарушение  статьи 65 АПК РФ.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления и предложение уплатить налог па прибыль в сумме 650 797 руб., исчисления пени в связи с неуплатой налога и привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ является правомерным и обоснованным.

Кроме того, как следует из текста оспариваемого решения налогового органа по результатам проверки Обществу был доначислен единый социальный налог в сумме 329 801 руб. и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 177 189 руб. Основанием доначисления налога и страховых взносов, а также штрафных санкций и сумм пени послужило не включение налогоплательщиком в налоговую базу для исчисления единого социального налога сумм выплат в виде оплаты проезда к месту отдыха и обратно для работников Общества и лиц, находящихся у них на иждивении.

В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что указанные в пункте 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ критериями, позволяющими отнести суммы затрат организации на расходы уменьшающие доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

В силу п. 49 данной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, то есть прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Материалами дела установлено и не оспаривается налоговым органом, что Общество в 2006 году на основании Положения о порядке оплаты стоимости проезда трудящихся ОАО «Разрез Томусинский» к месту использования отпуска и обратно» оплачен проезд ряду работников и лиц, находящихся у них на иждивении, в сумме 1 520 250,47 руб. В соответствии с коллективным договором Общества на 2004-2006 года источником выплат на оплату проезда к месту отдыха и обратно определена чистая прибыль Общества, оставшаяся в его распоряжении.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что Общество при исчислении ЕСН в 2006 году правомерно не включало в налоговую базу спорные выплаты, как осуществленные за счет прибыли, оставшейся в распоряжении Общества после налогообложения.

Правомерность данного вывода подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.03.2007 года по делу N 13342/06, постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 мая 2008 г. № Ф04-3013/2008/ (5414-А27-3).

Ссылки суда первой инстанции на то, что данные выплаты обладают признаками, предусмотренными п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, и силу прямого указания п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, несостоятельны, поскольку ни налоговый орган, ни арбитражный суд не учел изложенные выше обстоятельства дела и не применил положения п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

По этим же основаниям апелляционным судом отклоняется и ссылка на п. 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 года № 106, в котором не рассматривался вопрос о налогообложении выплат, осуществляемых за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, а также о примени в этой связи положений п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ» объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, суд первой инстанции также пришел к неправильному выводу о обоснованности доначисления налоговым органом Обществу соответствующих сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, решение налогового органа № 61 № 28.10.2008 года в части доначисления Обществу единого социального налога в сумме 329 801 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа в сумме 65 960 руб., начисления пени в сумме 21 710 руб.; доначисления взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 177 189 руб., начисления пени в сумме 19 778 руб. является необоснованным.

При изложенным обстоятельствах, несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела по эпизоду, связанному с признанием праовмерным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налогоплательщику единого социального налога, взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм штрафа и пени является основанием для отмены решения суда первой инстанции в указанной части и принятию в данной части нового судебного акта в порядке ч. 2, ч. 4 ст. 201 АПК РФ об удовлетворении заявленных требований Общества; в остальной части принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законными и обоснованными, основанным на всестороннем исследовании имеющихся в материалах дела доказательствах, на правильном применении норм материального и процессуального права, в которой, оснований для принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.

В соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, руководствуясь п.п. 1.1 п. 1 ст. 337.37 Налогового кодекса РФ, согласно которому от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются государственные органы, органы местного