Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2014 по делу n А67-5412/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя, для целей исполнения обязанностей, установленных НК РФ, фактически приравниваются к индивидуальным предпринимателям. При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Из материалов дела следует, что Машину Е.Г. принадлежит нежилое помещение, расположенное по адресу: г. Северск, пр. Коммунистический, д. 52 кв. 41 общей площадью 31,1 кв. м на основании свидетельства о регистрации права от 18.09.2007.

Данное помещение приобретено Машиным Е.Г. по договору купли-продажи от 20.08.2007 как жилая квартира, которая по заявлению Машина Е.Г. в 2008 переведена в нежилое помещение.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Машин Е.Г. сдавал в аренду вышеуказанное нежилое помещение кредитному потребительскому кооперативу граждан «Уран» (ИНН 7024023610) для размещения офиса по договорам: от 26.03.2009 (срок действия договора с 26.03.2009 до 27.03.2010), согласно данному договору, размер арендной платы составляет 30000 руб. в месяц; от 27.03.2010 (срок действия договора с 27.03.2010 до 28.03.2011), согласно данному договору, размер арендной платы составляет 30000 руб. в месяц; от 27.03.2011 (срок действия договора с 27.03.2011 до 28.03.2012), согласно данному договору, размер арендной платы составляет 30000 руб. в месяц; от 27.03.2012 (срок действия договора с 27.03.2012 до 28.03.2013), согласно данному договору, размер арендной платы составляет 31035 руб. в месяц (т. 2 л.д. 11-19, 83-89). Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются представленными в материалы дела доказательствами, а также по существу не оспариваются заявителем.

Согласно сведениям, представленным налоговым агентом КПКГ «Уран» в ИФНС России по ЗАТО Северск Томской области, сумма полученного дохода от сдачи в аренду нежилого помещения данной организации составила 1092420 руб., в том числе: за 2010 г. - 360000 руб., за 2011 г. - 360000 руб., за 2012 г. - 372420 руб. При этом, как следует из указанных документов, налоговым агентом производилось исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что целью сдачи имущества в аренду было получение прибыли, так как после приобретения жилого помещения в собственность Машин Е.Г. предпринял действия по переводу указанного помещения в нежилое, его деятельность, направленная на сдачу имущества в аренду, носила длительный систематический характер в течение нескольких лет. Вышеуказанные договоры аренды нежилых помещений содержат соответствующие условия об обязанностях арендодателя по передаче помещения, об ответственности за неисполнение обязательств по договору, то есть в них учтены возможные риски, подлежащие учету при осуществлении предпринимательской деятельности. При этом размер арендной платы по договорам с КПКГ «Уран» увеличивался.

Таким образом, налоговым органом сделан обоснованный вывод о том, что коммерческое целевое назначение передаваемого заявителем в аренду объекта недвижимости, использование помещения арендаторами в предпринимательской деятельности, длительность хозяйственных отношений заявителя с названным арендатором, систематичность и количество заключенных договоров аренды, периодичность получения дохода от передачи в аренду объекта недвижимости, последующую регистрацию заявителя в качестве индивидуального предпринимателя с основным видом деятельности «Сдача внаем собственного недвижимого имущества» подтверждают, что Машин Е.Г. в проверяемом периоде фактически осуществлял предпринимательскую деятельность, не зарегистрировавшись в качестве индивидуального предпринимателя (в период с 09.02.2011 по 28.02.2013).

Апелляционный суд, исследовав и оценив обстоятельства дела и представленные доказательства, поддерживает данный вывод суда первой инстанции о предпринимательском характере деятельности Машина Е.Г. по сдаче недвижимого имущества в аренду.

Как следует из материалов дела, Машин Е.Г., ошибочно полагая, что его деятельность не является предпринимательской, через налогового агента (КПКГ «Уран») уплачивал НДФЛ, представлял самостоятельно налоговые декларации по форме 3-НДФЛ, исполняя тем самым обязанности налогоплательщика НДФЛ - физического лица, и, соответственно, не подавал в инспекцию заявление с целью получения права на льготу по НДС по правилам статьи 145 НК РФ.

После проведения проверки, но до принятия оспариваемого решения, Машин Е.Г. предоставил в инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС за 2010, 2011, 2012 г.г., с приложением соответствующих документов.

Письмом от 30.04.2013 № 09-12/03093 инспекция сообщила Машину Е.Г. о невозможности использования права на освобождение со ссылкой на то, что он в 2009-2011 г.г. не являлся налогоплательщиком НДС (в связи с регистрацией в качестве предпринимателя и переходе на УСН, а также в связи с утратой статуса индивидуального предпринимателя).

Налоговый орган признал, что формально деятельность Машина Е.Г. соответствует требованиям, установленным статьей 145 НК РФ. Между тем указал, что норма пункта 2 статьи 11 НК РФ корреспондирует к обязанностям, а не к правам физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, в связи с чем воспользоваться правами, предусмотренными статьей 145 НК РФ, может только налогоплательщик, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя.

Нормами статьи 145 НК РФ регламентированы порядок и условия использования организациями и индивидуальными предпринимателями права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.

Согласно пункту 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

По смыслу данной нормы институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС.

Таким образом, условием для реализации права на применение освобождения, предусмотренного статьей 145 НК РФ, является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема.

В соответствии с пунктом 6 статьи 145 НК РФ документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), для предпринимателей являются выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Согласно пункту 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, налогоплательщик может реализовать в том числе путем заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду).

С учетом этого, поскольку на момент наступления срока для подтверждения права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в спорных налоговых периодах, предприниматель считал себя необязанным по его уплате, в том числе в связи с уплатой НДФЛ, он не мог исполнить в те периоды обязанность по подаче в налоговый орган соответствующего уведомления об освобождении и документов, определенных статьей 145 НК РФ.

Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС не предусмотрен.

Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано проверяемым лицом. Инспекция, установив неправильную квалификацию осуществляемой предпринимателем деятельности, должна была учесть его заявление о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исполнением и уплатой НДС, и определить наличие у него данного права на основании представленных документов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 № 3365/13).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 № 267-О указал, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Таким образом, возможность предоставления в подтверждение своей позиции в ходе судебного разбирательства дополнительных документов предусмотрена частью 1 статьи 65, частью 5 статьи 200 АПК РФ, поддержана Конституционным Судом Российской Федерации и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, не противоречит статьям 67, 68 АПК РФ.

С учетом этого, поскольку при получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей, суд первой инстанции, исследовав представленные предпринимателем документы в подтверждение права на применение положений статьи 145 НК РФ, пришел к правомерному выводу о том, что Машин Е.Г., деятельность которого по сдаче имущества в аренду признана предпринимательской, не только обязан уплачивать соответствующие налоги, но и вправе претендовать на соответствующие льготы, если это прямо не запрещено нормами НК РФ, что в данном случае отсутствует, в том числе на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Иной вывод противоречил бы основным началам законодательства о налогах и сборах, в частности, принципу всеобщности и равенства налогообложения.

Таким образом, начисление инспекцией по указанным основаниям оспариваемой суммы НДС, соответствующих пени и штрафа нельзя признать правомерным, в связи с чем довод апелляционной жалобы о том, что в данном случае не применяется правовая позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13, отклоняется судебной коллегией.

Также не принимается довод апеллянта о том, что в данном случае налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную пунктом 2 статьи 116 НК РФ, за ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

В соответствии с пунктом 2 статьи 116 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

Таким образом, поскольку согласно диспозиции пункта 2 статьи 116 НК РФ субъектом указанного правонарушения являются организации и индивидуальные предприниматели (то есть лица уже зарегистрированные в качестве таковых), то по смыслу данной нормы она не предполагает ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, следовательно, субъектами ответственности по данной норме не могут быть физические лица, ведущие предпринимательскую деятельность и не зарегистрированные в качестве предпринимателей.

Обязанность налогоплательщика встать на учет в налоговом органе, если такая обязанность предусмотрена НК РФ, установлена подпунктом 2 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и не относится к основаниям постановки на учет в налоговом органе, предусмотренным НК РФ, о которых идет речь в пункте 2 статьи 116 НК РФ.

Кроме этого судом первой инстанции правомерно установлено, что Машин Е.Г. фактически был поставлен на учет в налоговом органе в соответствии с НК РФ 02.02.1999 с присвоением ИНН 702402142400, что свидетельствует об исполнении им обязанности, предусмотренной статьей 83 НК РФ, и является достаточным для осуществления налогового контроля, в связи с чем на налогоплательщика не может быть возложена