Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2014 по делу n А27-14595/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

эксплуатации, техническому обслуживанию, санитарному содержанию и текущему ремонту жилищного фонда, находящегося в нем внутридомового инженерного оборудования,  придомовых территорий и малых архитектурных форм, а также организация обеспечения  коммунальными услугами населения, проживающего  в обслуживаемом фонде, и  пользователей нежилых помещений, в договор стоимость  работ по договору не входит оплата труда сотрудникам  подрядчика, отклоняются  судом апелляционной инстанции, поскольку суммы полученных компенсаций направлялись Обществом на оплату труда конкретных  работников, которые такие услуги оказывали и выполняли соответствующие работы, сам факт оказания услуг и выполнения работ для налогоплательщика  подрядными организациями Инспекцией не оспаривается.

При этом, направленность  расходов на исполнение договоров на выполнение работ по технической эксплуатации, санитарному содержанию и текущему ремонту жилищного фонда и придомовых территорий, Инспекцией не опровергнута.

Судом  также  правомерно учтено, что стоимость  услуг по заключенным с РЭУ договорам определяется не произвольно, а контролируется, поскольку формирует размер регулируемых государством тарифов на оказание коммунальных услуг, в том числе,  в стоимость услуг по договору входят затраты на оплату труда, уровень оплаты не может быть ниже установленного законодательством.

Представленные заявителем в суд дополнительные соглашения с РЭУ от 01.07.2009, предусматривающие повышение стоимости оказываемых услуг на сумму спорных компенсаций, не опровергают направленность заявленных расходов.

Как правильно указал суд первой инстанции, такой способ документального оформления соответствующих расходов (приказы или дополнительные соглашения) не меняет их сущность (составная часть цены за оказываемые РЭУ услуги) и не свидетельствует об их экономической  необоснованности.

По эпизоду необоснованного занижения внереализационных доходов за 2009 год в размере 583 631 руб. и за 2011 год 48 206 руб. по причине учета получаемых заявителем субсидий не в том налоговом периоде.

Судом установлено, что заявитель на основании договора №09-02/09 от 11.01.2009г. получал от Администрации г.Кемерово субсидии в целях возмещения затрат в связи с оказанием собственникам и нанимателям жилых помещений, услуг по содержанию и ремонту общего имущества по ценам и тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

Данные субсидии Обществом квалифицированы  в качестве внереализационного дохода и учитывались по факту получения от Администрации г.Кемерово.

Налоговый орган, рассматривает указанную субсидию как часть недополученной выручки получателя, которая предполагалась бы к получению в случае  оказания  услуг на условиях рыночного ценообразования, подлежащей  учету не как внереализационный доход, а как выручка - в периоде реализации, а не в периоде получения.

По суммам полученных субсидий нарушений не выявлено, последние учтены в качестве дохода для целей налогообложения прибыли,  спор возник между сторонами  по периоду их учета.

Вместе с тем, Инспекцией ошибочно не принимается во внимание, что получение такого рода денежных средств (субсидий) не сопровождается возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги.

В таком случае, вне зависимости от применяемого организацией порядка признания данных средств в целях бухгалтерского учета, при применении метода начисления дата признания этих доходов в целях налогообложения определяется согласно подп.2  пункта 4 статьи 271 НК РФ, то есть датой получения денежных средств.

Полученные коммерческими организациями субсидии целевыми поступлениями в понятии, приведенном в статье 251 НК РФ, не признаются, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов, в момент поступления денежных средств (подп. 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

При этом, в Налоговом Кодексе  РФ не предусмотрено отражение субсидий в доходах организации по мере фактического использования субсидии (в периоде реализации).

Суд первой инстанции, руководствуясь  пунктом 4 статьи 271 НК РФ, условиями пункта 2.1. договора №09-02/09 от 11.01.2009г. о предоставлении субсидии  получателю в пределах лимита бюджетных обязательств, предусмотренных в бюджете города; при этом, договором не предусмотрена безусловная обязанность перечислить определенную сумму субсидии и сроки перечисления, ответственность за невыплату субсидии, пришел к правомерному выводу о том, что субсидии и выручка от реализации услуг не могут иметь одинаковый режим, поскольку субсидии  нельзя расценивать как реализованные товары (работы, услуги) либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в связи с чем, учет таких субсидий по факту их получения, не противоречит пункту 4 статьи 271 НК РФ.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что перечисленные на компенсацию убытков денежные средства по своему экономическому содержанию являются частью дохода, полученного Обществом от реализации услуг, не изменяют  порядок отражения  полученных субсидий во внереализационных доходах.

По эпизоду неправомерного отнесения в состав расходов по налогу на прибыль за 2010 год резерва по сомнительным долгам в сумме 652 390 руб.  

В ходе проверки, Инспекцией установлено, в 2010г.  налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам с включением суммы просроченной задолженности владельцев квартир за коммунальные услуги в сумме 652 390 руб.

Налогоплательщик  согласился с  выводами  налогового органа  о том, что часть сумм со сроком возникновения от 45 до 90 дней подлежала включению не в полной сумме, а в размере 50% от суммы задолженности, в связи с чем,  произвел перерасчет и признал 137 615,62 руб. - необоснованно включенной в состав резерва, и в соответствующей части уточнил заявленные требования, не оспаривая решение Инспекции.

На сумму 514 774, 38 руб. Общество представило расчет и подтверждающие документы: справки-расчеты задолженности по каждому адресу, приказ об учетной политике, о проведении и о результатах инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2010, налоговые регистры по статьям доходов и расходов за соответствующий период, копии договоров управления многоквартирными домами, копии договоров с МП «РИЦ» и МАУ «Жилкомцентр», предоставляющими программный комплекс для приема платежей от населения, письмо МП «Расчетно-информационный центр» с разъяснением порядка документального отражения информации о расчетах за коммунальные услуги.

Инспекция полагает, что налогоплательщиком нарушен порядок формирования  резерва по  сомнительным долгам, предусмотренный статьей 266  НК РФ, в частности по каждому сомнительному долгу  не был определен предельный размер отчислений, не рассчитана общая сумма отчислений с учетом сроков возникновения сомнительного долга (90 дней, 45 дней, 0 дней), не определена предельная сумма отчислений в резерв, в связи с чем,  размер созданного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам  не подтвержден.  

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном этой статьей.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется с учетом требований пункта 4 статьи 266 Кодекса:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (абзац 6 пункта 4 статьи 266 НК РФ).

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Ссылки Инспекции на нарушение налогоплательщиком порядка создания резерва по сомнительным долгам, несостоятельны, поскольку  в ходе проверки не было выявлено и не отражено в решении Инспекции такое нарушение, как превышение Обществом при формировании резерва по сомнительным долгам 10-процентного ограничения размера выручки, установленного пунктом 4 статьи 266 НК РФ; требование об определении по каждому сомнительному долгу предельного размера  отчислений, не соответствует положениям статьи 266 НК РФ, согласно которым сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока возникновения задолженности.

Указание Инспекцией на проведение инвентаризации дебиторской задолженности без учета положений статьи 266 НК РФ, не обосновано, в чем конкретно выразилось такое несоответствие, с учетом, признания налогоплательщиком завышения суммы резерва в связи с не учетом срока ее возникновения.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 №34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При этом, из положений статьи 266 НК РФ, пункта 77 Положения №34н не следует, что безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, включаются во внереализационные расходы в том налоговом периоде, в котором этот срок истек.

Оценив представленные Обществом документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности: Приказ №366 от 23.12.2010г. ООО «УК «Радуга»  о проведении инвентаризации  финансовых обязательств (дебиторской, кредиторской задолженности) в учете по состоянию на 01.01.2011г., приказ №79 от 31.01.2011г., акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 31.12.2010г., список квартиросъемщиков, имеющих задолженность по оплате за жилые и коммунальные услуги свыше 12 месяцев на 04.01.2011г. (по 11 адресам), суд признал их надлежащими и достаточными доказательствами, свидетельствующими о наличии спорной суммы задолженности и обоснованности ее списания.

Ссылка Инспекции в решении (стр.9) на  представление налогоплательщиком  налоговых регистров по внереализационным расходам за 2010г. с отражением задолженности населения по коммунальным услугам за декабрь  2010г., по которой срок исковой давности не истек, отклоняется, поскольку  обстоятельства того, что  непринятая Инспекцией сумма созданного резерва по сомнительным долгам за 2010г. 652 390 руб. относится исключительно на декабрь 2010г., Инспекцией  не подтверждены, вместе  с тем, из представленного налогоплательщиком списка квартиросъемщиков, следует наличие задолженности свыше 12 месяцев на  04.01.2011г., а из справок-расчетов задолженности за жилищно-коммунальные  услуги  усматривается  конкретный период возникновения такой задолженности, в связи с чем, выдача справок-расчетов  в 2013г., не свидетельствует об отражении налогоплательщиком задолженности при не наступившем сроке оплаты долга (на что указывает Инспекция).

Доводы Инспекции о том, что произведенный налогоплательщиком перерасчет   сумм резерва на основании предоставленных в судебное заседание (в ходе налоговой проверки не представлялись) документов, подтверждающих размер и срок возникновения задолженности по каждой сумме, включенной в состав резерва,  может являться поводом для подачи уточненной налоговой декларации, но не для признания  соблюдения налогоплательщиком порядка  создания резерва по  сомнительным долгам, предусмотренного статьей 266 НК РФ, были предметом оценки суда первой инстанции и правомерно отклонены; поскольку,  документы отражающие формирование расходов с учетом списания созданного резерва по сомнительным долгам населения за ЖКУ в целях исчисления налога на прибыль, налогоплательщиком представлены (налоговые регистры, документы об инвентаризации),  резерв по сомнительным долгам отражен в сумме 652 390 руб. в налоговой декларации (учтен в целях исчисления налога на прибыль), налогоплательщиком сумма резерва по сомнительным долгам не изменялась (не увеличивалась и не уменьшалась), а размер резерва был уточнен в связи с ошибочным включением в состав резерва сумм задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней в процентном соотношении не 100%, а 50% (п.п. 2 пункта 4 статьи 266 НК РФ); в связи с чем, у Общества не имелось основания для представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль. 

Доказательства, опровергающие достоверность представленных заявителем документов, несоответствие указанных в них сумм задолженности по состоянию на дату формирования резерва по сомнительным долгам фактическому размеру, в материалах дела отсутствуют.   

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал  оспариваемое решение Инспекции недействительным в части исключения из состава расходов документально подтвержденного размера резерва по сомнительным долгам в сумме 514 774, 38 руб.; исключение из расходов признанной налогоплательщиком суммы 137 615,62 руб., не повлекло доначисления налога на прибыль и пени, поскольку перекрывается имеющейся у налогоплательщика суммой убытка в 2010г.  179 487 руб.

По эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость за 2011 год в сумме 813 373 руб.  вследствие неотражения в книге продаж и декларации реализации услуг населению.

Как установлено судом первой инстанции, Общество в 2011 году приобретало коммунальные ресурсы (горячую и холодную воду) для оказания коммунальных услуг,  стоимость которых включалась в расходы, в такой же сумме учитывался доход от их реализации.

При этом доход от реализации коммунальных ресурсов складывался из стоимости услуг, потребленных гражданами по индивидуальным приборам учета; в отсутствие таких приборов - по нормативу; стоимости услуг,